III FSK 810/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4146/17 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4146/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej; Dyrektor IAS) z dnia 16 października 2017 r. uchylającą w całości decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez ustalenie wbrew treści zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, że organ podatkowy pierwszej instancji musi przeprowadzić postępowanie dowodowe, skoro zgromadzono kompletny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez wskazanie, że organ podatkowy pierwszej instancji będzie musiał przeprowadzić nowe postępowanie dowodowe w całości, w celu ustalenia okoliczności dotyczących każdej z umów, pomimo tego, iż w aktach sprawy znajdują się dowody w tym protokoły przesłuchania świadków, z których wynika, że organ podatkowy zebrał wystarczający materiał dowodowy pozwalający wydać w sposób prawidłowy decyzję w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p ) poprzez: a) jego zastosowanie w sytuacji braku wystąpienia przesłanek, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, tj. uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) i umorzenia postępowania z uwagi na występujące w decyzji błędy nakazujące wyeliminowanie jej z obrotu prawnego; b) dokonanie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej stanu faktycznego i wyznaczenie kierunku rozstrzygnięcia w ponownej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IAS, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy, do czego jak się wydaje nawiązuje skarżąca (zarzut nie został należycie uzasadniony), mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Art. 133 § 1 P.p.s.a. nie zawiera natomiast żadnych unormowań wskazujących na sposób analizy akt sprawy. Oznacza to, że nie można za pośrednictwem tego rodzaju zarzutu kwestionować prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., II OSK 814/18; z dnia 17 lipca 2018 r., I FSK 1415/16; z 18 września 2018 r., II OSK 2376/16 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Według skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. "poprzez ustalenie wbrew treści zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, że organ podatkowy pierwszej instancji musi przeprowadzić postępowanie dowodowe, skoro zgromadzono kompletny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy". Zatem skarżąca nie zarzuca pominięcia materiału dowodowego, lecz niewłaściwą jego ocenę, a jak już wyjaśniono nie może ona być kontestowana skutecznie w ramach omawianego zarzutu. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., do którego według skarżącej doszło poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz poprzez wskazanie, że organ podatkowy pierwszej instancji będzie musiał przeprowadzić nowe postępowanie dowodowe w całości. Wyjaśnić trzeba, że art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. ma formalny charakter, jako że wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem ma ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tych wymogów nie spełnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wniesiony w niniejszej sprawie. Nie dość, że nie został on należycie uzasadniony (w tym nie wykazano, zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia), to nie wskazano na brak któregokolwiek elementu spośród określonych w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone art. 141 § 4 P.p.s.a., włącznie z zaleceniem co do dalszego postępowania. Skarżąca zdaje się podważać prawidłowość tego zalecenia, jednak nie jest to możliwe w ramach zarzutu naruszenia art. 144 § 1 P.p.s.a. Poprzez ten zarzut, jak już wyjaśniono, mogłaby jedynie zarzucić brak zaleceń co dalszego postępowania, gdyby ich nie było. Także nie można poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA) stwierdzono, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 233 § 2 O.p. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie "materiał dowodowy zgromadzony został w pełnym i wystarczającym zakresie", więc niedopuszczalne było wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Skarżąca utrzymywała, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania nie były braki w materiale dowodowym, lecz wadliwość tej decyzji polegająca na określeniu przechowawcy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu depozytu nieprawidłowego przy uwzględnieniu wszystkich środków oddanych na przechowanie przez kilka osób. W rzeczy samej to właśnie z tego powodu organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, jednak należy mieć na uwadze, że właśnie ta przyczyna sama w sobie generuje obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego na jeszcze inną okoliczność niż dotychczas było ono prowadzone. W dotychczasowym postępowaniu dowodowym organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy mający doprowadzić do ustalenia jaki rodzaj umowy skarżąca faktycznie zawarła z B. K. i E. K. Materiał ten pozwolił organowi podatkowemu stwierdzić, że chociaż skarżąca zawarła umowy nazwane umowami o korzystanie i udostępnienie rachunków bankowych, to jednak nie dochowała warunków w nich określnych i w sposób swobodny dysponowała środkami zgromadzonymi na rachunku na własne cele. Te ustalenia doprowadziły organ pierwszej instancji do konstatacji, iż umowy te są w istocie umowami depozytu nieprawidłowego i wydał jedną decyzję, w której przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględnił wszystkie środki znajdujące się na rachunku, chociaż zostały one oddane przez różne osoby na ten sam rachunek bankowy. Organ nie zebrał dowodów w oparciu o które można ustalić, czy skarżąca nie dochowała warunków każdej z umów zawartych pomiędzy nią a B. K. i E. K., czyli czy rozporządzała pieniędzmi złożonymi w ramach każdej z tych umów. Ustalenie to jest konieczne wobec wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska, iż podstawą opodatkowania depozytu nieprawidłowego jest kwota lub wartość depozytu oraz że decyzja określająca przechowawcy wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu depozytu nieprawidłowego nie może dotyczyć łącznie wszystkich środków oddanych na przechowanie od kilku różnych osób. Podkreślić trzeba, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie kwestionuje ani tego stanowiska Dyrektora IAS, ani kwalifikacji prawnej zawartych umów. Dla zobrazowania wagi postępowania dowodowego, które zobowiązany jest przeprowadzić organ pierwszej instancji wskazać można, iż na przykład, w razie ustalenia, że tylko jedna z umów jest w istocie umową depozytu nieprawidłowego, może być wydana jedna decyzja w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, dotycząca tej jednej umowy (tej jednej czynności cywilnoprawnej) i uwzględniająca kwotę depozytu złożoną przez stronę tej umowy. Jeśli natomiast organ ustaliłby, że każda z zawartych umów wyczerpuje znamiona umowy depozytu nieprawidłowego, wtedy konieczne byłoby wydanie odrębnych decyzji, przy czym w każdym przypadku organ musiałby ustalić kwoty depozytu złożone przez konkretną stronę umowy. Zastrzec należy, że nie są to wytyczne dla organu co do dalszego postępowania. Posłużenie się tymi przykładami ma na celu wyłącznie wykazanie skarżącej, iż wobec niepodważonego ww. stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, którego nie może przeprowadzić organ odwoławczy w ramach przyznanych mu przepisem art. 229 O.p. kompetencji, a także wykazanie skarżącej, iż nie jest tak jak ona twierdzi, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny i wyczerpujący. Nie ma racji skarżąca, gdy twierdzi, że organ odwoławczy nie może w decyzji kasacyjnej dokonać "oceny prawnej stanu faktycznego". Po pierwsze, nie istnieje przepis prawa, który ustanawia ograniczenie kompetencji organu odwoławczego w tym zakresie (skarżąca nie podała przepisu, z którego swoje stanowisko wywodzi). Po drugie, w postepowaniu podatkowym kierunek postępowania dowodowego i jego granice wyznaczają przepisy prawa materialnego. Organ podatkowy nie prowadzi bowiem abstrakcyjnego postępowania dowodowego, lecz czyni to celem poczynienia ustaleń, czy podatnik był zobligowany do spełnienia obowiązku określonego w przepisach prawa materialnego, a jeśli tak, to czy ten obowiązek wypełnił, czy podatnik zasadnie skorzystał z preferencji podatkowych itd. Inaczej mówiąc, okoliczności jakie należy ustalić w postępowaniu dowodowym wynikają z przepisów prawa materialnego. Dlatego organ odwoławczy bez merytorycznej oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji kwalifikacji prawnopodatkowej (ta zaś co do zasady jest dokonywana w oparciu o przepisy prawa materialnego) nie może wypowiedzieć się odnośnie do tego, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wszechstronny i wyczerpujący, czy też konieczne jest jego uzupełnienie w znacznej części lub przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości. Wobec obaw skarżącej, iż organ będzie ponownie zbierał materiał dowodowy, którym już dysponuje, wyjaśnić należy, że organ może włączyć do nowego postępowania podatkowego dowody, którymi dysponuje i uzna je za przydatne w danym postępowaniu. Z kolei odnośnie do zarzutu skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał konkretnych dowodów, które należałoby jeszcze przeprowadzić, stwierdzić pozostaje, że nie jest rolą udzielanie takich wskazówek. Sąd wyłącznie może wskazać okoliczności, które wymagają udowodnienia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. s. B. Woźniak s. W. Stachurski s. J. Sokołowska