III SA/Wa 4146/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) w stosunku do M. K. (dalej: podatniczka, skarżąca lub strona) w zakresie "ustalenia obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych w 2014 r. i 2015 r. od umowy depozytu nieprawidłowego" ustalono, że kontrolowana między innymi w 2015 r. udostępniła osobom trzecim 2 rachunki bankowe, tj. rachunek w Bank [...] S.A. o nr [...] oraz rachunek w [...] S.A. o nr [...] oraz zawarła z tymi osobami umowy o korzystanie i udostępnienie rachunków bankowych w następujący sposób : nr rachunku bankowego [...] prowadzonego w banku [...] S.A: umowa z 3 stycznia 2014 r. z E. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "G. " zawarta na czas nieokreślony, umowa z 3 stycznia 2014 r. z B. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Stacja P. zawarta na czas określony do 1 lutego 2015 r. numer rachunku bankowego prowadzonego przez bank [...] S.A. nr [...]: umowa z 1 lipca 2014 r. z B. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Stacja P., zawarta na czas nieokreślony. Z treści umów wynikało, że posiadacz zobowiązał się do udostępniania haseł, kodów, loginów oraz innych danych niezbędnych do wykonywania przelewów internetowych przez korzystającego, wykonywania transakcji płatniczych przez Internet na zlecenie korzystającego, dokonywania wypłat gotówkowych wyłącznie na zlecenie korzystającego. W umowach tych zaznaczone zostało również, że środki gromadzone na rachunkach bankowych nie stanową własności posiadacza i nie może on z tych środków korzystać według własnego uznania i na własne cele, a wpłaty dokonywane na rzecz korzystającego muszą być dokonywane w takiej formie, by bez wątpliwości można je było powiązać z osobą korzystającego. Wskazano, że korzystający uprawniony jest do dokonywania transakcji płatniczych przez Internet, wpłat pieniężnych na rachunek bankowy oraz wykazywania rachunku bankowego swoim kontrahentom. Ponadto stwierdzono, że z analizy zapisów operacyjnych kont bankowych i zebranych dowodów, w tym zeznań strony, wynikało, że strona oprócz dokonywania w imieniu korzystających przelewów oraz wypłat na ich rzecz dokonywała rozporządzenia pieniędzmi korzystających na własne cele między innymi takie jak: zakup mieszkania, spłaty kredytów, zlecenia stałe na lokaty, opłaty za rachunki telefoniczne, płatności kartą czy wypłaty z bankomatu, co powoduje, że dokonywała rozporządzenia pieniędzmi osób trzecich za ich zgodą, a strony umowy łączył stosunek prawny charakteryzujący się cechami depozytu nieprawidłowego, nie zaś stosunek prawny wynikający z umów o korzystanie i udostępnienie rachunków bankowych, na jakie powołuje się kontrolowana. W ocenie organu podatkowego, skoro umowy zawarte pomiędzy stronami miały charakter depozytu nieprawidłowego, a na rachunki Skarżącej wpłynęła kwota 2.162.905 zł, to podatek od czynności cywilnoprawnej wynikającej z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2010 r., poz. 649, dalej: u.p.c.c.) obliczony od kwoty stanowiącej depozyt w 2015 r. wynosił 43.261 zł. W dniu 4 maja 2016 r. strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli wskazując, iż skoro zgodnie z umowami zawartymi z osobami korzystającymi z jej rachunków nie mogła ona dysponować środkami znajdującymi się na tych rachunkach na własne cele, to wydatkowanie takich środków na "nieliczne" własne cele nie może prowadzić do wniosku, iż umowy te mają charakter depozytu nieprawidłowego. Tym bardziej, iż za każdym razem, gdy środki finansowe były użytkowane na cele prywatne, korzystający wyrażał na to zgodę, co zmieniało charakter takich środków, ale tylko i wyłącznie w zakresie kwot objętych taką zgodą. W dniu 18 i 19 sierpnia 2016 r. strona złożyła do organu podatkowego 49 deklaracji podatkowych w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 wskazując, że przedmiotem opodatkowania jest umowa a przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest depozyt nieprawidłowy. NUS, postanowieniem z 20 września 2016 r., wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu depozytu nieprawidłowego od kwot przechowywanych na rachunkach bankowych w 2015 r., a następnie do akt sprawy włączył dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy dokonał przesłuchania B. K. oraz E. K. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru umów o udostępnienie i korzystanie z rachunków bankowych, które wskazały, że środki zgromadzone na kontach stanowiły ich własność, z których skarżąca korzystała na ich zlecenie. Czasami otrzymywała zgodę na wykorzystanie pieniędzy na własne cele, ale było to dokonywane w drodze ustnej umowy pożyczki i środki te musiały zostać zwrócone "na czas" na rachunek bankowy. W piśmie z 22 maja 2017 r. pełnomocnik strony wskazał, że w ramach zawartych umów o korzystanie i udostępnienie rachunku bankowego strona jako przechowawca nie była upoważniona do rozporządzania oddanymi jej na przechowanie pieniędzmi na własną rzecz i faktycznie nimi nie rozporządzała. Skoro strona nie mogła dysponować środkami pieniężnymi wpłaconymi na jej rachunek przez składających, to umowy będące przedmiotem postępowania nie mogą zostać zakwalifikowane jako umowa depozytu nieprawidłowego. Pełnomocnik podkreślił również, że strona pożyczała środki pieniężne w ramach ustnych umów pożyczki, w związku z czym dokonywane były odpowiednie dyspozycje z rachunku bankowego na jej rzecz. Pożyczki były udzielane zawsze na prośbę strony i za wyraźną zgodą składających. Od w/w umów Strona opłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych i złożyła stosowne deklaracje PCC-3 w dnia 18-19 sierpnia 2016 r. NUS nie przychylił się do twierdzeń strony i stwierdzając, że skarżąca przechowywała środki korzystających i dysponowała tymi środkami na własne cele, decyzją z [...] maja 2017 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu depozytu nieprawidłowego od kwot przechowywanych na rachunkach bankowych w 2015 r. w łącznej wysokości 43.261 zł, a po uwzględnieniu kwoty już wpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej ze złożonych deklaracji wskazał kwotę do zapłaty 37.449 zł. Strona, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i 2, art. 187, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) decyzją z [...] października 2017 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS przychylił się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym mimo braku formalnej umowy pomiędzy stronami w sposób rzeczywisty doszło między nimi do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że strona przez faktyczne działanie korzystała z umowy depozytu nieprawidłowego oraz że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Podatniczka zawarła bowiem z E. K. i B. K. umowy, które zostały nazwane umowami o korzystanie i udostępnienie rachunku bankowego, zgodnie z którymi nie posiadała ona upoważnienia do dysponowania środkami znajdującymi się na tych rachunkach bankowych na własne cele, lecz jedynie do wykorzystywania tych środków na zlecenie i rzecz korzystających w drodze przelewów internetowych i wpłat gotówkowych. Niemniej jednak podatniczka, mimo warunków umowy, w sposób rzeczywisty i swobodny dysponowała środami zgromadzonymi na rachunku na własne cele, dokonując przelewów internetowych np. na zakup mieszkania, spłaty kredytów (automatyczna spłata), opłaty czynszu lub też opłat kartą w restauracjach, hotelach, sklepach i kinach, co wynikało nie tylko z analizy zapisów operacyjnych kont będących przedmiotem umowy, ale również z samych zeznań podatniczki lub osób trzecich jakim zostały udostępnione konta. Organ wskazał przykładowo, że z historii rachunku nr [...] w Bank [...] S.A. Wynika, iż strona dokonała spłaty kredytu/pożyczki (kredyt nr [...]) w dniu 7 stycznia 2015 r. w kwocie 506,51 zł oraz w kwocie 575,25 zł, w dniu 4 lutego 2015 r. w kwocie 580,95 zł, w dniu 14 stycznia 2015 r. wypłaty 30.000 zł tytułem "wpłata za mieszkanie nr [...] ul. [...]", w dniu 16 stycznia 2015 r. wypłaty w kwocie 20.000 zł tytułem "wypłata za mieszkanie C. ul. [...] mieszkanie [...]", w dniu 20 stycznia 2015 r. wypłaty w kwocie 42.000 zł tytułem "wpłata za mieszkanie nr [...] C. ul. [...]", w dniu 19 lutego 2015 r. wypłaty w kwocie 66,24 zł tytułem "S. ". Natomiast z historii rachunku bankowego nr [...] wynika, iż w dniu 7 stycznia 2015 r. została dokonana płatność kartą płatniczą w restauracji M. w wysokości 78,20 zł, w dniu 5 stycznia 2015 r. płatność kartą w sklepie E. w wysokości 178,22 zł, w dniu 16 stycznia 2015 r. opłata kartą w restauracji C. w wysokości 133,87 zł, płatność kartą płatniczą w restauracji K. w wysokości 109,20 zł, w dniu 24 stycznia 2015 r. płatność karta płatniczą w sklepie K. w wysokości 2.484 zł, w dniu 30 stycznia 2015 r. kartą płatniczą w sklepie Z. w wysokości 696 zł, w dniu 31 stycznia 2015 r. płatność kartą płatniczą w sklepie N. w wysokości 280 zł, w dniu 26 kwietnia 2015 r. płatność karta płatniczą za parking w Z. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sama strona wskazała, że jeśli chodzi o konto nr [...], to opłacanie rachunków za usługi telekomunikacyjne dla S. odbywało się w ten sposób, że po uprzedniej zgodzie B. K., bo przeważnie były to jej środki, strona dokonywała przelewu z rachunku a następnie należności oddawała gotówką. Wpłaty i wypłaty z tego konta były dokonywane tylko na zlecenie B. K. i E. K., ponieważ były to ich środki. Jeśli chodzi o wpłaty na mieszkanie w C., ul. [...], to strona prosiła B. K. o zgodę na udostępnienie środków na zakup tego mieszkania i umówiła się, że może dokonać przelewów środków z konta i ma zwrócić pieniądze do końca 2016 r. Jeśli chodzi o spłatę kredytów to strona wyjaśniła, że na tym rachunku dokonywana była spłata kredytu zaciągniętego na tym rachunku, którego spłata rat była automatyczna. Po zejściu środków z konta strona zwracała je gotówką. Kwoty spłat innych kredytów dokonanych ze środków z tego konta zwracała także gotówką. Opłaty za czynsz za mieszkanie i za miejsce parkingowe dotyczyły mieszkania strony i były zwracane gotówką. Spłata kredytów dotyczyła kredytów skarżącej i kwoty te strona zwracała gotówką. Dodatkowo DIAS wskazał, że jak zeznały B. K. oraz E. K., żadna z nich nie posiadała kart płatniczych oraz kart do bankomatu, ponieważ kartami tymi dysponowała strona. Zdaniem organu odwoławczego, trudno zatem - przy bezspornym wykorzystywaniu przez stronę środków finansowych - mówić o umowie przechowania, która nie zezwala na ich użytkowanie. Jednocześnie trudno przychylić się do stanowiska pełnomocnika skarżącej, że wykorzystywane przez skarżącą środki finansowe stanowiły pożyczki udzielone w formie umowy ustnej. Mimo, że zeznania świadków i strony są w tej kwestii zgodne, to prawidłowa i logiczna ocena stanu faktycznego oparta na podstawie wiedzy i doświadczeniu życiowym wskazuje, że mało prawdopodobne by przy możliwości korzystania ze środków finansowych znajdujących się na własnym koncie osoba zawierała ustne umowy pożyczki w stosunku do niedużych kwot stanowiących opłaty za parking czy też niedużych rachunków z restauracji. Niezależnie jednak od powyższego, DIAS stwierdził, że wydana decyzja zawiera błędy i musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Stronami umowy depozytu są przechowawca oraz osoba oddająca środki w przechowanie i to pomiędzy nimi powstaje stosunek cywilnoprawny. Jednocześnie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.) i ciąży na przechowawcy (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania depozytu nieprawidłowego jest kwota lub wartość depozytu (a nie odpłatność za przechowanie czy wartość wydatkowanych kwot). Stawka podatku wynosi 2% podstawy opodatkowania. Dlatego też decyzja określająca przechowawcy wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu depozytu nieprawidłowego nie może dotyczyć łącznie wszystkich środków oddanych na przechowanie od kilku różnych osób, jak to ma miejsce w przypadku zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wydał bowiem decyzję stronie (przechowawca), która to decyzja dotyczy łącznie środków przekazanych do przechowania od B. K. i E. K.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracji w Warszawie skarżąca zaskarżyła decyzję w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie art. 233 § 2 O.p. z uwagi na: brak jakiejkolwiek podstawy do zastosowania w sprawie tego przepisu. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, a jedynym uzasadnieniem zastosowania art. 233 § 2 O.p. może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części; dokonanie w uzasadnieniu decyzji oceny prawnej stanu faktycznego i wyznaczeniu kierunku rozstrzygnięcia ponownej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.). W myśl art.134 § 1 p.p.s.a. sąd jest związany, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Orzekając w danej sprawie sąd administracyjny pełni zatem wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt. Sąd nie jest uprawniony do wyrażania ocen i opinii prawnych w zakresie wykraczającym poza badanie legalności zaskarżonego aktu. Okoliczność ta jest zaś w niniejszej sprawie o tyle istotna, że rozstrzygnięcie już na obecnym etapie wykraczających poza podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia kasacyjnego kwestii stanowiłoby nieuzasadnioną ingerencję Sądu w przebieg prowadzonego przez właściwy organ postępowania podatkowego, co do którego nie można wykluczyć wystąpienia nowych, nieznanych wcześniej, istotnych okoliczności. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest w niniejszej sprawie skarga na wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję organu odwoławczego uchylającą w całości, w związku ze złożonym odwołaniem, decyzję NUS, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p. nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, System Informacji Prawnej Lex Omega). Podkreślić jednocześnie należy, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 184/18; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie warunki te zaskarżona do Sądu decyzja spełnia. W analizowanym przypadku nie budzi zastrzeżeń wskazanie przez DIAS, że stronami umowy depozytu nieprawidłowego są przechowawca i osoba oddająca środki w przechowanie i to między nimi powstaje stosunek cywilnoprawny. Dlatego też decyzja określająca przechowawcy wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu depozytu nieprawidłowego nie może dotyczyć łącznie wszystkich środków otrzymanych na przechowanie od kilku różnych osób. Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w tej ustawie czynności cywilnoprawne, w tym umowa depozytu nieprawidłowego, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę lub przechowawcy (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.), podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki albo depozytu (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), zaś stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec powyższego, w ocenie Sądu DIAS zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji, która dotyczyła łącznie środków przekazanych do przechowania przez B. K. i E. K.. Wobec zawarcia umów z dwoma różnymi podmiotami konieczne jest odrębne przeanalizowanie umów z każdą z tych osób, w celu ustalenia, czy z okoliczności związanych z ich wykonywaniem wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi, a więc czy spełnione są warunki określone w art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), przewidziane dla depozytu nieprawidłowego. Dopiero wobec ustalenia, że pieniędzmi złożonymi w ramach danej umowy skarżąca rozporządzała, możliwe będzie określenie podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z zawarciem danej umowy. Wobec powyższego, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy poszczególne umowy wykazywały cechy depozytu nieprawidłowego, czyimi pieniędzmi strona rozporządzała, jaka była kwota wpłat z tytułu umów zawartych z poszczególnymi osobami. Jednocześnie w ocenie Sądu nie jest możliwe dokonanie takich ustaleń w ramach dodatkowego postępowania dowodowego uregulowanego w art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tym samym przepis ten pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 454/15). W wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3397/13, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie «dodatkowym» w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego". W przedmiotowej sprawie, skoro organ odwoławczy przyjął, że konieczne jest wydanie odrębnej decyzji dla każdej czynności cywilnoprawnej (każdej umowy depozytu nieprawidłowego), postępowania w tym zakresie nie może przeprowadzić sam, gdyż nie jest to postępowanie uzupełniające, lecz zmierzające do wydania zupełnie nowych decyzji. Jak to już zostało wskazane, wydanie jednej wspólnej decyzji dla wielu czynności cywilnoprawnych (umów zawartych przez skarżącą z różnymi podmiotami) było tak znaczącym naruszeniem prawa procesowego, że naprawienie tych uchybień w postępowaniu odwoławczym, w trybie art. 229 O.p., nie byłoby możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta została określona w art. 127 O.p. Wynika z niej obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia. W hipotetycznej sytuacji wydania nowych decyzji (dotyczących innego zakresu postępowania - odrębnych dla każdej umowy) przez organ odwoławczy skarżąca zostałaby pozbawiona możliwości wniesienia od nich odwołań, a tym samym prawa do rozpoznania sprawy (spraw) w drugiej instancji. Jest to tym bardziej istotne, że od decyzji organu drugiej instancji (organu odwoławczego) przysługuje jedynie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś w postępowaniu przed tym Sądem nie prowadzi się już, co do zasady (z wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a.), postępowania dowodowego. Nie jest też trafiony użyty w skardze argument, że wydanie decyzji kasacyjnej stoi w sprzeczności z zawartym w postanowieniu DIAS z dnia 13 września 2017 r. odmawiającym przeprowadzenia rozprawy stwierdzeniem organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości co do zgromadzonego materiału dowodowego, które należałoby wyeliminować w ramach przeprowadzonej rozprawy. Z treści przedmiotowego postanowienia wynika wprost, że chodzi o wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby przeprowadzenia rozprawy, nie zaś że w sprawie został zebrany cały materiał dowodowy niezbędny do jej rozstrzygnięcia. Nie jest zatem zasadny zarzut braku jakiejkolwiek podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Wydanie nowych decyzji, znacząco różnych od uchylonej decyzji określającej podatek nieprawidłowo wyliczony dla kilku umów łącznie, wymaga bez wątpienia przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego w całości, w celu ustalenia ww. wskazanych okoliczności dotyczących każdej z umów. Może się to wiązać z koniecznością zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a już na pewno z zebraniem tego materiału w odrębnych sprawach. Podkreślić też należy, że skoro zgodnie z art. 845 k.c. przyjęcie, że mamy do czynienia z depozytem nieprawidłowym jest możliwe, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, to treść umowy oraz okoliczności należy zbadać dla każdej z tych umów oddzielnie. W ocenie Sądu nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez dokonanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oceny prawnej stanu faktycznego i wyznaczenie kierunku rozstrzygnięcia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. W tej kwestii Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że artykuł 233 § 2 O.p. nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 1194/01). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że zupełnym nieporozumieniem jest zarzut przesądzenia rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. w postaci zawarcia własnego stanowiska w kwestii obowiązku strony do uiszczenia podatku. Trudno sobie wyobrazić, by organ drugiej instancji nie miał możliwości wyrażenia własnego poglądu w określonej kwestii prawnej, która stanowiła m.in. podstawę zarzutów odwołania. Taki pogląd jest prezentowany także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 919/16 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2017 r., sygn. III SA/Łd 189/17). W rozpoznawanej sprawie zaprezentowanie oceny prawnej organu odwoławczego co do podlegania umowy mającej cechy depozytu nieprawidłowego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych było konieczne z tego względu, że w przypadku podzielania argumentacji odwołania bezprzedmiotowe byłoby dalsze prowadzenie postępowania, skoro w ocenie skarżącej, wnoszącej w odwołaniu o uchylenie zaskarżanej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, była ona wyłącznie przechowawcą środków finansowych i jako taka nie była upoważniona do dysponowania i rozporządzania pieniędzmi, które przechowywała. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przesądził co do zasady kwestię podlegania umów mających cechy depozytu nieprawidłowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednocześnie wskazując, że postępowanie w przedmiocie ich opodatkowania powinno być prowadzone oddzielnie dla każdej z tych umów. Jednocześnie oczywiste jest, że w takim postępowaniu organ pierwszej instancji musi odrębnie dla każdej umowy zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, zaś dopiero tak ustalony stan faktyczny pozwoli ocenić, czy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Dopiero po ustaleniu istnienia przesłanek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie możliwe określenie wysokości tego podatku. Podkreślić przy tym należy, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli zatem - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony dla każdej z umów z osobna), nie jest możliwe wyrażenie wiążącego, miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się, co do zasady, do istoty sprawy i nie przesądza ostatecznie o jej wyniku. Oznacza to, że nie tylko organ, ale i strona może w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie, zaś po jego uzupełnieniu zmianie może ulec również pierwotna kwalifikacja materialoprawna, w tym także wskazana w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Dokonana w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie, zdaniem organu odwoławczego, winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1180/10 i z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 640/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akr III SA/Wr 816/10). Z powyższego wynika zatem, że materialnoprawna kwalifikacja dokonana wstępnie w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy może ulec zmianie, w sytuacji gdy w wyniku ponownego postępowania dowodowego, na nowo ustalony stan faktyczny sprawy to uzasadni. Tym samym zarzut przesądzenia rozstrzygnięcia sprawy w zaskarżonej decyzji nie jest zasadny. Reasumując, w ocenie Sądu decyzja DIAS jest prawidłowa, bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie stwierdzając aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.