II FSK 3397/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. - następcy prawnego J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 851/12 w sprawie ze skargi M. L. - następcy prawnego J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. - następcy prawnego J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 851/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. L., D. L., M. L. – G., M. L. - następców prawnych J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 listopada 2008 r., określającą J. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 592.702 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 89.735 zł. Z akt sprawy wynika, że na skutek przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż J. L. uzyskał w 2002 r. przychód, m.in. na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w postaci częściowo odpłatnego świadczenia w naturze w wysokości 1.460.390 zł, związanego z rozliczeniem udzielonych swojemu synowi - M. L. pożyczek w łącznej kwocie 2.085.000 zł. Przychodu tego nie wykazał ani w złożonym zeznaniu podatkowym, ani w korekcie zeznania. Organ ustalił, że kwota 1.525.000 zł została pożyczona 31 marca 2002 r. z przeznaczeniem na dokończenie inwestycji w Z. i z terminem jej spłaty do dnia 31 maja 2002 r., natomiast kwota 560.000 zł została pożyczona w dniu 31 maja 2002 r. tytułem dopłat do udziałów w spółce z o.o. "L." z terminem jej spłaty do dnia 15 czerwca 2002 r. Następnie aktem notarialnym z dnia 26 czerwca 2002 r. dokonano pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą rozliczenia długu przez przeniesienie własności sześciu nieruchomości należących do M. L. i jego żony Beaty L. na rzecz J. L. oraz wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. "L." – celem zwolnienia z długu stanowiącego wartość pożyczek w łącznej kwocie 2.085.000 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, w przypadku dwóch składników majątku (nieruchomość położona w Z. gmina D. – niezabudowane działki gruntu nr 39/2, 114/2 i 119/2 (z rozpoczęta budową) o łącznym obszarze 1 ha i 4 arów oraz udział wynoszący ½ części wieczystego współużytkowania nieruchomości położonej w X. gmina S., składającej się z działek gruntu nr 161-169, 170/1, 170/2, 171, 173, 177, 178, 181, 182, 186 o łącznym obszarze 14,24 ha), podane w akcie notarialnym wartości (odpowiednio: 9.000 zł, rozpoczęta budowa 400.000 zł oraz 55.000 zł) nie odzwierciedlały ich rzeczywistej wartości, która stanowiła jednocześnie o jej wartości rynkowej. Po przeprowadzeniu czynności w sprawie, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku nieruchomości położonej w miejscowości X. wartość całej nieruchomości wynosi 797.780 zł, co w przeliczeniu na udział wynoszący ½ części współużytkowania całej nieruchomości stanowi kwotę 399.390 zł. Odnośnie nieruchomości położonej w Z., organ ten określił jej wartość rynkową na kwotę 1.525.000 zł. Organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., określił podatnikowi wysokość osiągniętego przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w naturze, przyjmując wartość tego świadczenia w kwocie 1.460.390 zł, tj. w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową w dniu przejęcia majątku w kwocie 3.545.390 zł a wartością określoną w akcie notarialnym w wysokości 2.085.000 zł. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił J. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 592.702 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego B. L., D. L., M. L.-G., M. L. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia: - art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 22a, 22b, 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 44 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w roku 2002 J. L. uzyskał dochód w związku z umową zawartą w dniu 26 czerwca 2002 r. w wysokości określonej przez organ na kwotę 89.735 zł, - art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez błędne zastosowanie i przekroczenie granic uzupełnienia materiału dowodowego, a w praktyce przeprowadzenie większości postępowania dowodowego dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji, - art. 127 ord. pod., poprzez niezachowanie zasady dwuinstancyjności i nie poddanie ocenie organów obu instancji najistotniejszego dowodu jakim jest opinia biegłego, - art. 121 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco odbiegający od budzenia zaufania, - art. 122 ord. pod., poprzez brak analizy opinii biegłej sądowej M. Z. oraz rzeczoznawców majątkowych T. R. i A. C. jako istotnych dowodów w sprawie, - art. 125 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sprawie niniejszej od dnia 9 maja 2007 r. do dnia dzisiejszego, - art. 187 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności lakonicznego skwitowania, że opinia biegłej sądowej M. Z. oraz opinia rzeczoznawców majątkowych T. R. i A. C., mające na celu ustalenie wartości nieruchomości na dzień 26 czerwca 2002 r., są niewiarygodne w świetle celu tej opinii, - art. 191 ord. pod., poprzez brak oceny całego materiału dowodowego, - art. 210 ord. pod., poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena, czy Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie w sprawie, prawidłowo ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia, jakie uzyskał J. L., w związku ze zwolnieniem syna - M. L. z długu z tytułu pożyczki. Powołując się na art. 70 § 1, § 4 i § 8 ord. pod. WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., określone zaskarżoną decyzją, nie uległo przedawnieniu. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 30 grudnia 2008 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika w Banku Handlowym S.A. w W., o którym podatnik został powiadomiony. Poza tym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wnioskami z dnia 29 października 2008 r. wystąpił o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej. Okoliczność ta pozostaje poza sporem w sprawie. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie naruszył art. 229 ord. pod., który dotyczy dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wydać decyzje o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 ord. pod.). W ocenie WSA, dokonane przez organ odwoławczy zlecenie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego jest zgodne z art. 229 ord. pod. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że zasadne jest przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w którym należy wyczerpująco wyjaśnić stan faktyczny sprawy w kwestii dotyczącej wartości rynkowej dwóch składników majątku. Zasadnie wskazał, że organ pierwszej instancji winien ustalić ceny rynkowe przejmowanych składników majątku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia ich zużycia (zaawansowania robót) oraz czasu i miejsca ich przejęcia. Organ odwoławczy wskazał, że w tym celu powinien zostać przeprowadzony przez organ dowód z opinii biegłego oraz, że w celu ustalenia stanu zaawansowania inwestycji na dzień przejęcia nieruchomości należałoby ponadto rozważyć konieczność powtórnego wezwania M. L. w celu przesłuchania w charakterze świadka. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 ord. pod., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ord. pod. Sąd uznał, że z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwe jest zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. Zdaniem WSA, nie doszło również do naruszenia art. 121 i art. 125 ord. pod. przez organ odwoławczy. Dostrzegając potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, nie poprzestając wyłącznie na odniesieniu się do zarzutów odwołania organ odwoławczy realizował jednocześnie wynikającą z art. 121 ord. pod. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, tym bardziej, że w konsekwencji podjętych w trybie art. 229 ord. pod. czynności w sprawie, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w kwocie 592.702 zł i określił je na kwotę 89.735 zł. Faktem jest, że postępowanie w sprawie było długotrwałe, lecz nie miało to wpływu na wynik sprawy, zaś zasada szybkości postępowania wynikająca z art. 125 ord. pod. nie może być realizowana kosztem wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Okoliczność braku oględzin działki nr 119/1 nie miału wpływu na rozstrzygniecie sprawy, bowiem jak wynika z postanowienia organu odwoławczego o konieczności przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z 2.09.2009 r., organ pierwszej instancji miał ustalić stan faktyczny w zakresie dwóch składników majątku, tj. - udziału wynoszącego ½ części wieczystego współużytkowania gruntu, położonego w miejscowości X., gmina S. o łącznym obszarze 14,24 ha oraz nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek gruntu o łącznym obszarze 1,04 ha, położnej w miejscowości Z., gmina D., gdzie na działce gruntu o nr 119/2 znajdowała się rozpoczęta budowa, bowiem wartość rynkową tych składników kwestionował organ kontroli. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego organ podatkowy wywiódł inne wnioski niż skarżący, nie stanowi naruszenia prze organ przepisów postępowania. Organ odwoławczy lakonicznie odniósł się do opinii biegłej sądowej M. Z. oraz do opinii rzeczoznawców majątkowych T. R. i A. C., nie można jednak uznać, że lakoniczne odniesienie się do części ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, stanowiło naruszenie przepisu postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy wyczerpująco zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Wskazane opinie sporządzone były dla celów postępowań cywilnych, w których rozważana była także kwestia nakładów. W ocenie WSA, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 210 ord. pod. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa materialnego, to jest znajdujących zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1-2, art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną M. L., który wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 lipca 2012 r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Autor środka odwoławczego wskazał, że podstawami skargi kasacyjnej są: 1) naruszenie art. 11 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) obraza art. 229 ord. pod., poprzez przeprowadzenie istotnego, podstawowego dowodu, jakim jest opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego przed organem II instancji, 3) obraza art. 127 ord. pod. przez niezachowanie zasady dwuinstancyjności, 4) obraza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez brak oceny opinii innych biegłych rzeczoznawców, jako części materiału dowodowego, 5) obraza art. 33 § 2 ord. pod., poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisów o zabezpieczeniu i wydaniu postanowienia o zabezpieczeniu wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania, 6) obraza art. 70 § 4 ord. pod., poprzez bezpodstawne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw - doradcę podatkowego i rzecznika patentowego - art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, Lex nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10, Lex nr 907211). Podstawy skargi kasacyjnej wskazuje art. 174 p.p.s.a. i przewiduje ich dwie - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie prawa procesowego, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Odpowiadające temu przepisowi przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej będzie polegało na wskazaniu konkretnego przepisu, konkretnego aktu prawnego i charakteru naruszania. Tylko takie postawienie zarzutów w skardze kasacyjnej pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, działającemu w granicach podstaw skargi kasacyjnej, na rozpoznanie sprawy w sposób oczekiwany przez wnoszącego środek odwoławczy. Każde nie mieszczące się w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. przytoczenie podstaw powoduje, że są one nieusprawiedliwione w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). Mając na uwadze treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należało przypomnieć, że niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., II FSK 335/10). Stawiając zatem zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego składający skargę kasacyjną winien wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, która została zastosowana w sprawie. Wywód taki powinien znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się także, że wskazanie podstaw kasacyjnych oznacza przytoczenie przepisów, jakie w ocenie skarżącego zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjnego (por. uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OSK 10/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1). Przepisy te należy wskazać poprzez oznaczenie aktu prawnego, w którym zostały zamieszczone oraz poprzez określenie konkretnej jednostki redakcyjnej, jeżeli przepis składa się z więcej niż jednej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. oraz w oderwaniu od zgromadzonych dowodów w sprawie i ich oceny przeprowadzonej w tej sprawie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim pokreślić należy, że jej autor zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 11 u.p.d.o.f. (pkt 1), art. 33 § 2 ord. pod. (pkt 5) i art. 70 § 4 ord. pod. oraz przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 229, art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. nie wzruszył oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i ocenionego przez Sąd I instancji. Przechodząc zatem do oceny najdalej idącego zarzutu wymienionego w pkt 6 dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 ord. pod. trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z jego treścią bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 30 grudnia 2008 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika w Banku Handlowym S.A. w Warszawie, o którym podatnik został powiadomiony, to nie może być mowy o naruszeniu wskazanego przepisu. Za oczywiście bezzasadną należało uznać argumentację autorki skargi kasacyjnej, w której zarzut naruszenia art. 70 § 4 ord. pod. upatruje w rażącym naruszeniu art. 33 § 1 i § 2 ord. pod., "albowiem z całkowitą świadomością bezprawności działania organ I instancji nie przeprowadził wymaganego postępowania dowodowego, a następnie nie mając ku temu żadnych przesłanek, wystąpił o postanowienie zabezpieczające" (s. 4). Zgodnie bowiem z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że Sąd nie mógł uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tych względów poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego były kwestie związane z postępowaniem zabezpieczającym unormowanym w art. 33 § 1 i § 2 ord. pod. Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (a nie procesowym), a skoro skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części, to tak określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1739/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 321/07). W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny, którymi kierował się wydając wyrok nader jasno; dokonał również przedstawienia przyjętego stanu faktycznego i jego oceny wiążąc te rozważania z ustaleniami organów, które uznał za prawidłowe. W ocenie NSA, w kontekście sprawozdawczego charakteru uzasadnienia, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 229 ord. pod. z uwagi na zlecenie biegłemu sporządzenia opinii ustalającej wartość rynkową nieruchomości, co stanowiło, że "czynności wykonane przed organem II instancji nie były uzupełnieniem postępowania dowodowego, a jego przeprowadzeniem w najistotniejszej części" (s. 5). Zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 oraz art. 229 ord. pod. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzje organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 ord. pod. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 ord. pod., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, w trybie art. 229 ord. pod., przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, ze względu na niewystarczające ustalenie stanu faktycznego w zakresie wartości dwóch składników majątku. W toku postępowania uzupełniającego strona, jak i później spadkobiercy, składali szereg dokumentów, do których odniósł się organ w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 ord. pod. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]