I FSK 454/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Wolas, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 911/14 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2009 r. i 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 911/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę Z. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 czerwca 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2009 i 2010 roku. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z dnia 3 i 6 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. 1.2.1. W wydanych decyzjach organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości po stronie nabycia i podatku naliczonego dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują firmy "I." spółka z o.o., "IN." spółka z o.o. oraz "S." spółka z o.o. - jako faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako dostawcy i wykonawcy usług. 1.2.2. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. podatnik wykazał nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 38.027 zł i podatek naliczony w kwocie 8.366 zł, natomiast z ewidencji zakupu wynika łączna wartość transakcji netto w kwocie 38.326,60 zł i podatek VAT w kwocie 8.431,85 zł. 1.2.3. Ponadto w deklaracji VAT-7 za m-c maj 2010 r. podatnik wykazał nabycie usług pozostałych w kwocie 33.651,00 zł i podatek naliczony w kwocie 7.403,00 zł. Natomiast z ewidencji zakupu towarów i usług za ten miesiąc wynika nabycie w kwocie netto 33.720,20 zł i podatek naliczony w kwocie 7.333,57 zł. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił obie decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 1.3.1. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na brak spójności rozstrzygnięć i uzasadnień decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Ponadto zdaniem organu odwoławczego niezbędne było uzupełnienie ustaleń co do pochodzenia środków finansowych skarżącego, jak i rozliczenia VAT za styczeń 2009 r. i maj 2010 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił naruszenie w nim art. 233 § 2 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy i błędne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu prawidłowe było stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Odmienna natomiast ocena prowadziłaby do pozbawienia strony prawa do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że określone przez organ pierwszej instancji wartości zobowiązań podatkowych nie znajdowały uzasadnienia w materiale dowodowym, a ponadto były niezgodne z wartościami zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych podanych w uzasadnieniach decyzji pierwszoinstancyjnych. Organ odwoławczy zatem, według WSA, zasadnie wskazał na konieczność ponownego przeanalizowania i zbadania stanu faktycznego, co w konsekwencji powinno doprowadzić do prawidłowego określenia ciążących na stronie skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. 3.3. Ponadto, jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że wysokość kwot zobowiązań podatkowych z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. została określona w sposób nieprzewidziany w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. 3.4. Należało mieć także na uwadze, według WSA, że organ wydając zaskarżoną decyzję kasacyjną zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przeanalizowania zdolności płatniczych skarżącego do regulowania należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Biorąc bowiem pod uwagę wysokość kwot należności wynikających ze spornych faktur zasadne było przeprowadzenie postępowania pod kątem ustalenia, czy wpływy gotówkowe zapewniały odpowiednie środki finansowe na pokrycie należności wynikających ze spornych faktur. Ustalenie tej okoliczności natomiast miało istotne znaczenie przy rozpatrywaniu ewentualnych zarzutów w kontekście dochowania należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem, co ma znaczenie dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 3.5. Wyjaśnienia wymagała także kwestia stwierdzonych rozbieżności pomiędzy ewidencją zakupu a deklaracjami VAT-7 za styczeń 2009 r. i maj 2010 r. Organ kontroli skarbowej bowiem wbrew wyjaśnieniom skarżącego o błędnie zaksięgowanych fakturach dotyczących innego podatnika oraz bez przeprowadzenia czynności sprawdzających uznał, że ewidencja zakupu za styczeń 2009 r. prowadzona jest prawidłowo i na tej podstawie skorygował in plus wartość zakupu i podatku naliczonego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji i przekazanie ich do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez przedłużanie postępowania w związku z przekazaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy Dyrektor izby Skarbowej w G. dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie i nie istniała w sprawie potrzeba przeprowadzania postępowania dowodowego ani w całości ani w znacznej części; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 144 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w jakim zakresie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uzupełnić do prawidłowego określenia ciążących na stronie skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tych okolicznościach niezbędnym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej ma obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. 5.2. Tymczasem w uzasadnieniu tych zarzutów takiej argumentacji trudno się doszukać. 5.2.1. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie zaaprobował zaskarżone rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy naruszyło ono przepisy procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem kasatora Sąd winien był uchylić decyzję z przyczyn procesowych, ponieważ organ naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy zamiast uchylać zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. powinien samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe zgodnie z dyspozycja art. 229 O.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, bez dostatecznego uzasadnienia, uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności nakazującą organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie sprawy. 5.2.2. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11 (opubl. CBOS – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) słusznie stwierdzono, że zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4). Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której faktycznie ciężar ustaleń wyznaczony, poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 5.2.3. W kontekście powyższych stwierdzeń zaaprobować należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w sprawach podatkowych, najważniejszym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa) i szczególną rolę odgrywa poprawne określenie zobowiązania podatkowego. W razie różnic pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia, bo w nim uwidoczniona jest wola określonego załatwienia sprawy przez organ. Skoro zatem WSA w Gdańsku stwierdził, że określone przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości zobowiązań nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym a ponadto są niezgodne z wartościami zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych podanych w uzasadnieniach decyzji pierwszoinstancyjnych to za prawidłowe należało uznać stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie zachodziła konieczność ponownego przeanalizowania i zbadania stanu faktycznego i w konsekwencji ponownego, prawidłowego określenia ciążących na stronie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Należy dodać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegać miało błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. 5.3. Nie można również zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej dotyczącą kwestii konieczności zbadania zdolności płatniczych strony. Odnośnie tej kwestii Sąd słusznie skonstatował, że kwestią wymagającą wyjaśnienia nie było ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych na pokrycie należności wobec kontrahentów. Jak wynika bowiem z akt sprawy zapłata należności wynikających z kwestionowanych faktur następowała wyłącznie gotówką. Skarżący nie posiadał przy tym żadnych dowodów potwierdzających fakt wręczania gotówki swojemu kontrahentowi. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę wysokość kwot należności wynikających ze spornych faktur zasadnym było przeprowadzenie postępowania pod kątem ustalenia, czy wpływy gotówkowe zapewniały odpowiednie środki finansowe na pokrycie należności wynikających ze spornych faktur. 5.3.1. Rację ma także organ odwoławczy, stwierdzając w odpowiedzi na kasację, że ustalenie powyższej kwestii ma też istotne znaczenie przy rozpatrywaniu ewentualnych zarzutów w kontekście dochowania należytej staranności w kontaktach skarżącego z kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Okoliczność "starannego działania" ma bowiem istotne znaczenie dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 5.4. Za gołosłowną uznać też należy argumentację skargi kasacyjnej w zakresie braku uzasadnienia przez Sąd kwestii związanych z rozbieżnościami stwierdzonymi w miesiącach styczniu i maju 2009 r. Przede wszystkim argument, że skoro za m-c styczeń 2009 r. organ pierwszej instancji określił kwotę podatku naliczonego (255 zł) do odliczenia w oparciu o dowody źródłowe, to brak podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie, zwłaszcza gdy uwzględni się wyjaśnienia strony, że w ewidencji błędnie zaksięgowano faktury dotyczące innego podatnika. Przypomnieć bowiem należy, że w deklaracji podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie 8.366 zł, a w ewidencji w kwocie 8.432 zł. Z materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika aby organ pierwszej instancji tą kwestię dalej wyjaśniał. Poprzestano na wskazanych wyjaśnieniach i zwiększono kwotę podatku naliczonego o stwierdzoną różnicę 66 zł. W złożonej skardze kasacyjnej jej autor pomija wyjaśnienia złożone przez stronę, a ponadto ze wskazanej przez skarżącego strony 35 decyzji, a raczej zamieszczonej tam tabeli wynika, że kwota 255 zł została wyliczona jako różnica między zapisem ewidencji (8.432 zł) i kwotą z faktury kontrahenta (8.177 zł). Zatem nie sposób zgodzić się ze stroną, że nie ma podstaw do prowadzenia dalszego postępowania. Zauważyć też należy, że podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia była również konieczność przeanalizowania i zbadania stanu faktycznego, skoro kwoty zobowiązań określonych decyzjami nie miały uzasadnienia w materiale dowodowym. Dla rozliczenia podatku od towarów i usług znaczenie mają kwoty zarówno podatku należnego i podatku naliczonego, w efekcie czego może powstać zobowiązanie podatkowe. Zatem również prawidłowość kwoty podatku naliczonego do odliczenia np. w styczniu 2009 r. jest istotna dla prawidłowości rozliczenia. Stąd potrzeba weryfikacji kwot podatku naliczonego zwłaszcza gdy istnieją rozbieżności, a wyjaśnienia strony pozostają bez dalszych ustaleń. Podobnie kwestia rozliczenia podatku naliczonego w maju 2009 r. Nawet jeśli wyjaśnienia strony zawarte w skardze można uznać za wystarczające, to istotne jest, że rozliczenie za ten okres nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym również w oparciu o wskazaną przez autora skargi kasacyjnej fakturę. W świetle powyższego nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p. 5.5. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone zgodnie z zasadami prawa podatkowego, w tym z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nakaz wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z wzajemnymi świadczeniami Spółki i jej kontrahenta nie może być uważany za szykanę wobec podatnika. Wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych nie powinno także dezorganizować pracy służb finansowych Spółki i nastręczać dodatkowych trudności (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11, CBOS). 5.6. Wreszcie nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 144 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., bowiem zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Ponadto wskazać należy, że w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie istnieje przepis art. 144 § 4. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.