I SA/Ol 393/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. oddala skargę. Skarga Spółki A (dalej: "strona", "podatnik", "skarżąca" lub ""[...]"") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej: "organ podatkowy" lub "Prezydent") w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 415.078 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka A w deklaracji podatkowej złożonej w dniu "[...]" nie wykazały gruntów, budynków i budowli przekazanych spółce B (dalej: ""[...]""). Nieruchomości te zostały wykazane w deklaracji złożonej przez Spółkę B. Organ podatkowy zakwestionował status Spółki B jako podatnika i uznał, że jest nim Spółka A, wobec czego wszczął wobec tego podmiotu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją Prezydenta, utrzymaną w mocy przez SKO. Z akt sprawy wynika, że główną kwestią sporną w toku postępowania było to, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tj. Spółka A czy też B. Ponadto sporne było zastosowanie zwolnienia podatkowego z art.7 ust.1 pkt 1 lit.a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa upol"), co wiąże się z wyjaśnieniem dwóch kwestii: kto jest zarządcą infrastruktury kolejowej oraz czy w skład tej infrastruktury wchodzą bocznice kolejowe. Sporna była także kwestia stawki podatku dla budynku schroniska DS. Na etapie postępowania podatkowego organy podatkowe obu instancji zajmowały następujące stanowisko: 1. Podatnikiem jest skarżąca Spółka A, a nie Spółka B. Przedłożona przez skarżącą umowa z dnia "[...]" nr "[...]" (dalej: "umowa D-50") zawarta przez stronę z Spółką B w sprawie oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi – nie daje podstaw do uznania, że podatnikiem jest Spółka B. Z treści tej umowy wynika, że Spółka A zachowała własność oddanych do używania Spółce B gruntów, budynków i środków trwałych, a Spółka B jako podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą" - jest posiadaczem zależnym, a nie samoistnym. Dlatego Spółka B nie może zostać uznana za podatnika. Odnośnie do zapisu §8 ust.1 pkt 8 ww. umowy, że Spółka B zobowiązuje się do opłacania podatków, jeżeli z przepisów wynika, iż ich ponoszenie jest związane z władaniem przedmiotem umowy pomimo, tego, że z mocy prawa na dzierżawcy nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości - według organów podatkowych taki zapis umowy nie czyni z Spółki B podatnika i nie upoważnia do składania deklaracji. 2. Stronie nie przysługuje zwolnienie na podstawie art.7 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy upol. Z umowy D-50 wynika, że Spółka A oddała Spółce B do odpłatnego korzystania linie kolejowe oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi. Zdaniem organów podatkowych, z ww. umowy wynika też, że zobowiązano Spółkę B do uzyskania oraz posiadania, w okresie obowiązywania umowy, zezwoleń lub koncesji wymaganych przepisami prawa, wiążących się z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu przedmiotu umowy. Spółka B dysponuje dokumentem Autoryzacji bezpieczeństwa, wydanym przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, ważnym w 2013 r. Natomiast nie posiada ww. dokumentu właściciel nieruchomości i infrastruktury kolejowej, czyli Spółka A. W oparciu o przepis art.18 ustawy o transporcie kolejowym (dalej: "ustawa u.t.k.") uznał organ, że nie można przypisać stronie statusu zarządcy infrastruktury kolejowej, posiadającego uprawnienie do zarządzania infrastrukturą kolejową – ze względu na brak certyfikatu bezpieczeństwa. Bowiem zwolnienie na podstawie art.7 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy upol przysługuje tylko zarządcy infrastruktury. Na tej podstawie organ zakwestionował wykazane w deklaracji zwolnienie gruntów o powierzchni 124.921 m2. Ww. zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do bocznic kolejowych, ponieważ nie są one elementem infrastruktury kolejowej. Nie wykazując ich do opodatkowania, Spółka A zaniżyła podstawę opodatkowania. Bocznice kolejowe (tory położone na wskazanych w decyzjach działkach) nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości, jeżeli nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Opierając się na przepisach ustawy u.t.k. organ stwierdził, że czym innym jest bocznica kolejowa, a czym innym droga kolejowa. Bocznica łączy się z linią kolejową, ale nie jest jej częścią. O ile droga kolejowa wchodzi w skład infrastruktury kolejowej, to bocznica nie. 3. Podatnik niezasadnie wykazał, na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 ustawy upol, jako niepodlegające opodatkowaniu, nieruchomości sklasyfikowane jako drogi, nie posiadające przymiotu dróg publicznych (część działki nr "[...]" (obręb "[...]"), działka nr "[...]" (obręb "[...]") i działka nr "[...]"). Sama dostępność działek nie przesądza o ich statusie jako dróg publicznych, bowiem nie uzyskały one statusu dróg gminnych, wojewódzkich czy krajowych. 4. Podatek od budynku schroniska DS został określony w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków, w której figuruje jako budynek mieszkalny. Wobec tego, wbrew stanowisku strony, nie było podstaw do opodatkowania go w sposób przewidziany dla budynków pozostałych. Podatnik nie może więc powoływać się na względy techniczne co do tego budynku, bowiem zgodnie z klasyfikacją nie służy on działalności gospodarczej. Stanowisko zajmowane przez stronę w toku postępowania: 1. Podatnikiem, w zakresie przedmiotu opodatkowania objętego postępowaniem, jest Spółka B jako posiadacz samoistny, na którego umową D-50 przeniesione zostało władztwo nad rzeczą. Stanowisko to ma również umocowanie w przepisach ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "[...]", na mocy której powołano spółkę zarządzającą liniami kolejowymi – Spółkę B. Ponadto Spółka A jest, wraz ze Skarbem Państwa, akcjonariuszem Spółki B, która – jako zarządca kolei (art.4 pkt 1 ustawy u.t.k.) wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki A w zakresie zarządzania liniami kolejowymi w rozumieniu ww. ustawy. Treść umowy D-50 wraz z treścią przepisu art.336 Kc potwierdzają status Spółki B jako samoistnego posiadacza nieruchomości. Podmiot ten posiada bowiem określone przedmioty z zamiarem wykonywania władztwa. Przysługuje mu większe władztwo faktyczne nad liniami kolejowymi, niż Spółce A. 2. W kwestii zwolnienia z art.7 upol ust.1 pkt 1 lit.a ustawy upol strona uważa, że to nie certyfikat bezpieczeństwa decyduje o uznaniu za zarządcę infrastruktury, a faktyczne wykonywanie czynności przypisanych do tej kategorii podmiotów. Natomiast co do zastosowania ww. zwolnienia do bocznic kolejowych, to z definicji infrastruktury kolejowej (art.4 pkt 1.u.t.k.) wynika, że bocznice mogą wchodzić w skład infrastruktury kolejowej nie tylko jako linie kolejowe, ale jako budowle (drogi kolejowe) położone na obszarze kolejowym. 3. Zgodnie z art.1a ust.1 pkt3 w związku z art.5 ust.1 pkt2 lit.e ustawy upol - opodatkowanie budynków związanych z prowadzeniem działalności dotyczy takich budynków, które są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności ze względów technicznych. Takie właśnie względy techniczne, zdaniem strony, występują w sprawie. Niewykorzystywanie schroniska do działalności gospodarczej wiąże się ze złym stanem technicznym. Dlatego ww. budynek powinien być opodatkowany według zasad przewidzianych dla "budynków pozostałych", a nie dla mieszkalnych. Organ pierwszej instancji ustalił w decyzji należne zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 415.078 zł. Z deklaracji wynikało zobowiązanie w wysokości 180.168 zł. Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy ww. decyzję. Od decyzji organu odwoławczego złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia decyzji SKO oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania warz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zarzuty materialnoprawne dotyczą naruszenia: 1. art.3 ust.1 pkt 2 i ust.3 ustawy upol w zw. z art.336 i art.339 Kc poprzez uznanie, że skarżąca występuje w charakterze podatnika podatku od nieruchomości co do nieruchomości będących w posiadaniu samoistnym innego podmiotu na podstawie umowy D-50, 2. art.3 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy upol poprzez uznanie, że Spółka B nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu gruntów i obiektów budowlanych przekazanych jej w posiadanie na podstawie umowy D-50, 3. art.7 ust.1 pkt 1 lit. a w związku z art.4 pkt 1, 1 a, 2, 7, 9 i 10 oraz art.5 ust.1 i art.18 ust.1 pkt 1 ustawy u.t.k. poprzez uznanie, że skarżąca nie jest uprawiona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budowli wskazanych w decyzji gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo – przedmiotowych do zastosowania zwolnienia, tj. budowle wchodzące w skład nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej oraz żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do nieruchomości, 4. art.1a ust.1 pkt 3 w związku z art.5 ust.1 pkt 2 lit.e ustawy upol poprzez uznanie, że budynek byłego schroniska DS powinien być opodatkowany stawką dla budynków mieszkalnych, podczas gdy w ocenie skarżącej, powinien być opodatkowany stawką dla budynków pozostałych. W ramach zarzutów procesowych podniesiono naruszenie art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario zgodnie, z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi obszernie przedstawiono stanowisko skarżącej. W szczególności szeroko wyjaśniono, dlaczego za podatnika należało uznać nie Spółkę A, lecz B. Wskazano na regułę kolizyjną zawartą w art.3 ust.3 ustawy upol, z której wynika, że obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu samoistnym w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania, będący własnością lub przedmiotem użytkowania wieczystego jednego podmiotu, jest jednocześnie w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Zauważono, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", w ramach restrukturyzacji "[...]" utworzono spółkę B jako podmiot zarządzający liniami kolejowymi. Akcjonariuszem tej spółki jest Skarb Państwa oraz Spółka A. Z przepisów ww. ustawy wynika, że utworzona spółka, z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki "[...]" w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, a ponadto stała się zarządcą kolei. W skardze opisano, jak rozumie skarżąca wykonywanie władztwa faktycznego Spółka B nad liniami kolejowymi, w zakresie prawnym oraz ekonomicznym, a także w relacjach z podmiotami trzecimi. Wskazano, że nawet gdyby przyjąć, że Spółka B nie jest posiadaczem samoistnym, to jej status podatnika wynika z art.3 ust.1 pkt 4 lit.a ustawy upol, bowiem jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Podstawą do takiego stwierdzenia są zapisy art.15 ust.1 i art.17 ust.5 ww. ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz umowa D-50, która zawarta została przez Spółkę B z A, czyli ze Skarbem Państwa, co wynika z faktu posiadania przez Skarb Państwa wszystkich należących akcji należących do Spółki A. Zatem, według skarżącej, właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa, którego prawa wykonuje Spółka A. Co do zwolnienia podatkowego z art.7 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy upol wskazano w skardze, że możliwość stosowania, do celów podatkowych, przepisów ustawy o transporcie kolejowym dotyczy jedynie definicji infrastruktury kolejowej, zaś nie ma takiego odesłania co do rozumienia pojęcia "zarządca infrastruktury". Dlatego należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu potocznym, tj. zarządcą infrastruktury kolejowej jest podmiot, który nią zarządza. Ponadto zawarta w art.4 pkt 7 ustawy u.t.k. definicja zarządcy infrastruktury uzależnia identyfikowanie podmiotu jako zarządcy jedynie od faktu wykonywania funkcji zarządczych, a nie od wymogów formalnych, takich jak posiadanie jakiegokolwiek dokumentu, np. autoryzacji bezpieczeństwa. Zatem, wykonywanie jakiejkolwiek czynności wymienionej w art.5 ust.1 ustawy u.t.k. mieszczącej się w pojęciu "zarządzania infrastrukturą kolejową" jest działaniem zarządcy infrastruktury. W tej sytuacji kwestia posiadania autoryzacji bezpieczeństwa nie jest istotna. W kwestii zwolnienia z opodatkowania bocznic, skarżąca wskazała, że do uznania, iż bocznica kolejowa wchodzi w skład infrastruktury kolejowej, nie jest konieczne, aby bocznica była linią kolejową. Wystarczy bowiem, aby była innym wymienionym w ustawie utk obiektem i aby spełniała funkcje wspierające linię kolejową. Bocznica kolejowa może wejść w skład infrastruktury kolejowej jako droga kolejowa znajdująca się na obszarze kolejowym, służąca do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej i przewozów – i wtedy spełniałaby wymagane wyżej przesłanki. Zdaniem skarżącej, tory kolejowe, będące spornymi bocznicami, są położone na obszarze kolejowym przeznaczonym do obsługi przewozów osób i rzeczy, wobec czego są elementem infrastruktury kolejowej, zdefiniowanej w art.4 pkt 1 ustawy u.t.k. i korzystają ze zwolnienia podatkowego. Wskazano, że budynek schroniska DS, jako nie nadający się do wykorzystania w działalności gospodarczej, powinien zostać opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków pozostałych. Przy czym wyjaśniono, że ww. budynek nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z opisanych w skardze względów technicznych, a także z uwagi na brak niezbędnego minimum bytowego dla personelu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu braku podstaw do uznania Spółki A za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, wskazać należy, że z art.3 ust.1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. 2010 Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) wynika, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, a nie na właścicielu lub użytkowniku wieczystym. W przeciwnym wypadku, tj. gdy nie występuje posiadacz samoistny, obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielu nieruchomości lub na użytkowniku wieczystym gruntów, zgodnie z art.3 ust.1 pkt 1 i 3 ustawy upol. Posiadanie jest instytucją prawa cywilnego. Zgodnie z art.336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudza rzeczą (posiadacz zależny). W ocenie Sądu, zapisy umowy D-50 jednoznacznie wskazują, że Spółka B jest jedynie posiadaczem zależnym w rozumieniu art.336 Kc, mieszczącym się w grupie takich podmiotów jak najemca, dzierżawca, czy posiadacz innego prawa do władztwa nad cudzą rzeczą. Z ww. umowy wynika, że Spółka A. zachowała własność gruntów, budynków i środków trwałych. Zarówno nazwa jak i treść umowy D-50 wskazują, że jej przedmiotem jest oddanie spółce B do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi. Treść tej umowy, zdaniem Sądu, nie zmienia stosunków własnościowych. Wynika z niej bowiem, że Spółka A jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub władającym nieruchomościami wchodzącymi w skład przedmiotu umowy oraz jest właścicielem lub władającym budynków, budowli oraz innych składników majątku trwałego wchodzących w skład przedmiotu umowy. Natomiast Spółka B zobowiązuje się do korzystania z przekazanych umową składników majątkowych i uiszczania z tego tytułu na rzecz Spółki A czynszu. Przy czym Spółka A jest decydentem w kwestii dalszego najmu, dzierżawy, użyczenia rzeczy będących przedmiotem umowy, możliwości ustanowienia na rzeczach będących przedmiotem umowy, ograniczonych praw rzeczowych. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wykluczone jest uznanie, że podatnikiem jest Spółka B, która jako posiadacz zależny, na podstawie umowy D-50, sprawuje władztwo nad powierzonymi jej ww. umową rzeczami, w zakresie określonym w umowie. Także okoliczność, iż Spółka B złożyła deklaracje podatkowe, nie wpływa na uznanie jej za podatnika, gdyż deklaracje te złożyła bezpodstawnie, nie posiadając statusu podatnika podatku od nieruchomości. Zgodnie z art.7 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "Op") podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem tylko przepisy prawa podatkowego, i to w randze ustawy, decydują o tym, kto jest podatnikiem. Niemożliwe jest zatem uzgodnienie w ramach umowy cywilnoprawnej, że określony podmiot przyjmuje na siebie obowiązki podatnika. Dlatego też słusznie odrzucił organ możliwość uznania Spółki B za podatnika na podstawie zapisu §8 ust.1 pkt 8 umowy D-50. Wyżej przytoczony art.3 ustawy upol określa krąg podatników podatku od nieruchomości. W realiach rozpatrywanej sprawy nie mieści się w nim spółka B. Również wskazywane przez skarżącą przepisy ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (DzU 2000, Nr 84, poz.948 ze zm.) nie mają wpływu na kształtowanie obowiązków podatkowych skarżącej bądź Spółki B. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia art.3 ust.1 pkt 2 i ust.3 ustawy upol. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja skarżącej, iż umowę D-50 spółka B zawarła nie ze skarżącą, ale ze Skarbem Państwa, co czyni z niej podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art.3 ust.1 pkt 4 lit.a ustawy upol. Skarżąca uzasadnia to stanowisko wskazaniem, że jedynym akcjonariuszem Spółki A jest Skarb Państwa. Wobec tego skarżąca uważa, że jako reprezentant Skarbu Państwa oddała spółce B do odpłatnego korzystania linie kolejowe oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania tymi liniami. Stanowisko to jest nie do przyjęcia, ponieważ wprawdzie Skarb Państwa jest właścicielem opisanych gruntów, ale zostały one oddane w wieczyste użytkowanie skarżącej. Umowa D-50 zawarta została między dwoma spółkami prawa handlowego (dwoma samodzielnymi osobami prawnymi), gdzie Spółka A występuje jako użytkownik wieczysty gruntów. Kwestia tego, do kogo należą akcje Spółki A, nie wpływa na zmianę statusu skarżącej, jako spółki prawa handlowego. Wykluczone jest więc w tej sytuacji zastosowanie art.3 ust.1 pkt 4 lit.a ustawy upol. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w kwestii zwolnienia z art.7 ust.1 pkt1 lit.a. Przepis ten w 2013 r. miał następujące brzmienie: Zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm. Zdaniem Sądu, przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 8 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tj. DzU 2013 poz. 1594) bowiem taka konieczność wynika z ww. art.7 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy upol, który jednoznacznie odsyła do jej stosowania. Przy czym odesłanie to dotyczy nie tylko definicji infrastruktury kolejowej, ale także innych definicji legalnych, zawartych w ustawie u.t.k., w tym także odnosi się do zarządcy infrastruktury (podobnie NSA w wyroku II FSK 1841/16 z dnia 19 czerwca 2018 r.). Z przepisów ustawy u.t.k. wynika, że za infrastrukturę kolejową uważa się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury (art.4 pkt 1 ustawy u.t.k.). Zgodnie z art.18 ust.1 pkt 1 ustawy u.t.k., dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa. Zarządcy infrastruktury kolejowej, która może być udostępniana przewoźnikom kolejowym muszą posiadać autoryzację bezpieczeństwa, co wynika z art.18 ust.2 ww. ustawy u.t.k. Podmiot nie posiadający wymaganego dokumentu nie może być uznany za zarządcę infrastruktury. Dlatego słusznie uznały organy podatkowe, że podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wskazanego w przepisach art.7 ust.1 lit.a ustawy upol - jest tylko zarządca infrastruktury posiadający autoryzację bezpieczeństwa. Takie stanowisko ma oparcie w orzecznictwie sądowym, np. w ww. dotyczącym skarżącej wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r. II FSK 1841/16, w którym NSA stwierdził, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Podobnie NSA w wyrokach z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 378/16, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 4102/14. W toku postępowania skarżąca nie okazała dokumentu potwierdzającego posiadanie przez nią autoryzacji bezpieczeństwa, wobec czego słusznie przyjął organ, że nie była ona zarządcą infrastruktury w spornym roku podatkowym. Ustalono natomiast, że autoryzację bezpieczeństwa posiada spółka B, która mogła być uznana za zarządcę infrastruktury w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów, lecz nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Prawidłowo oceniły także organy podatkowe, że określone ww. przepisem zwolnienie nie dotyczy bocznic kolejowych. Z art.7 ust.1 lit.a ustawy upol wynika wymóg zaliczenia budowli do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Kierując się definicjami zawartymi w ustawie o transporcie kolejowym (obszar kolejowy, droga kolejowa oraz bocznica kolejowa) należy dojść do wniosku, że bocznica łączy się z linią kolejową, ale nie jest jej częścią i jest położona poza obrębem linii kolejowej. Nie wchodzi zatem w skład infrastruktury kolejowej, wobec czego nie mogła, w stanie prawnym do 31 grudnia 2016 r. zostać objęta zwolnieniem z art.7 upol. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 378/16. W podnoszonej w skardze kwestii relacji pomiędzy pojęciami: bocznica kolejowa i obszar kolejowy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r. II FSK 1841/16 (Baza Orzeczeń CBOIS), w którym wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r. V CSK 121/08 (LEX nr 479335), dotyczący zwolnienia od opłat z tytułu użytkowania wieczystego. W wyroku tym SN rozważał, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i w związku z tym dokonał analizy pojęć: "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Według SN, "za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej (z art. 4 pkt 2 u.t.k.) łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art.4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią". Zatem tory kolejowe, będące spornymi bocznicami, nie mogły zostać zaliczone do elementów infrastruktury kolejowej, o której mowa w art.4 pkt 1 ustawy u.t.k. i nie korzystają ze zwolnienia podatkowego (podobnie wyroki z dnia 22 sierpnia 2012 r. II FSK 130/11 oraz z dnia 10 lutego 2016 r. II FSK 4102/14). Wobec tego zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art.7 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy upol poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało zwolnienie podatkowe na jego podstawie. W podnoszonej w skardze kwestii błędnego opodatkowania schroniska DS stawką dla budynków mieszkalnych zamiast stawką dla budynków pozostałych, Sąd stwierdza, że stanowisko strony nie ma oparcia w stanie faktycznym sprawy. Z akt sprawy wynika, że ww. budynek w ewidencji gruntów i budynków został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny. Podnoszone przez skarżącą "względy techniczne" nie mają odniesienia do budynków mieszkalnych, lecz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Są to, zgodnie z przepisami art.1a ust.3 pkt 3 ustawy upol budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, za wyjątkiem jednak budynków mieszkalnych (...). Zatem organ zastosował prawidłowo stawkę podatkową określoną w art.5 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy upol, przewidzianą dla budynków mieszkalnych. W toku postępowania podatkowego podnoszona była także kwestia opodatkowania działek wykazanych przez skarżącą jako drogi, lecz w skardze nie postawiono zarzutów w tym zakresie. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, prawidłowe są ustalenia organu, iż wykazane w załączniku ZB-1B część działki nr "[...]" oraz działka "[...]" i działka nr "[...]" nie stanowią dróg publicznych i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem przestrzegania przez organ zasad postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że nie doszło do ich naruszenia. W ocenie Sądu organ zebrał materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadami określonymi w przepisach art.121 i art.122 Op, tj. działając w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z akt sprawy wynika, że organ działał z poszanowaniem praw strony, wypełniając na każdym etapie obowiązek informowania strony o przebiegu postępowania, a także, zgodnie z art.123 Op zapewniając jej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś przed wydaniem decyzji umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana została zgodnie z art.187 §1 Op, nakazującego rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i nie jest oceną dowolną. W skardze postawiono zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zasada ta w prawie podatkowym wynika z przepisu art.2a Op, a nie jak wskazano w skardze, z art.2 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy, pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono stosowne wnioski w rozpatrywanych przez organ aspektach opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. Nie wystąpiły zatem okoliczności opisane w art.2a Op. W ocenie Sądu zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne. Sąd, działając z urzędu, także nie dopatrzył jakiegokolwiek naruszenia prawa przez organ podatkowy. Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2018 poz. 1302) skarga podlegała oddaleniu.