VIII SA/Wa 552/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] maja 2018 r. na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj.: Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej: "upcc"), po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej także: "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "Naczelnik US", "organ I instancji" z dnia [...] lutego 2018 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywiInoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki środków pieniężnych zawartej w dniu 1 marca 2013 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w okresie 01.01.2013 r. - 31.12.2013 r., pismem z dnia [...] października 2016 r., wezwał skarżącego do złożenia, w terminie 3 dni, wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej, w tym między innymi do wskazania źródeł finansowania nabytych w 2013 r. środków trwałych. Skarżący do protokołu z przesłuchania strony sporządzonego w dniu [...] października 2016 r. zeznał, iż w 2013 r. otrzymywał pożyczki od znajomych i rodziny. Do złożenia wyjaśnień w tym zakresie zobowiązał się w późniejszym terminie. Następnie do protokołu z dnia [...] października 2016 r., jako źródło finansowania działalności w 2013 roku wskazał m.in. umowę pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...] zł, zawartą w dniu [...] marca 2013 r. pomiędzy P. S. (pożyczkobiorcą) a J. S. (pożyczkodawcą). Do protokołu przesłuchania dołączona została kopia ww. umowy pożyczki, z której wynika, że pożyczkodawca przekazał pożyczkobiorcy wymienioną kwotę pieniężną, której odbiór skarżący pokwitował przez podpisanie umowy. Termin zwrotu pożyczki strony ustaliły do dnia [...] marca 2018 r. Skarżący w dniu [...] października 2016 r. złożył deklarację w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania wykazał otrzymaną pożyczkę gotówkową ujawnioną w toku kontroli podatkowej za 2013 r. Następnie w tym samym dniu zapłacił zadeklarowany podatek od przedmiotowej pożyczki wg stawki 2%. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji, stwierdzając, że skarżący powołał się w toku kontroli podatkowej na umowę pożyczki, od której nie uiścił należnego podatku, decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...] zł, przy zastosowaniu na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc stawki podatku w wysokości 20%. Od decyzji tej odwołanie złożył P. S. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Podniósł, iż wbrew ustaleniom organu I instancji nie powoływał się na pożyczki od osób prywatnych, jako źródło finansowania zakupu środków trwałych, a jedynie wskazał, że fakty takie miały miejsce i służyły utrzymaniu płynności finansowej firmy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przywołał następnie art. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1), art. 10 ust. 1 upcc, wskazując, iż podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego, to jest z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy pożyczki). Dodał, iż w sytuacji, gdy podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z tego obowiązku, stworzył stan faktycznego uchylania się od opodatkowania. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności, prawodawca w art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc postanowił, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia m.in. umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Wskazał jednocześnie, iż brzmienie tego przepisu nie powinno budzić wątpliwości co do tego, iż stawka 20% znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatek od umowy na moment powołania w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego nie został zapłacony. Odnosząc powyższe wywody do ustaleń faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy za bezsporne uznał, że skarżący nie dopełnił określonego w ww. przepisie obowiązku złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacenia należnego podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego od czynności umowy pożyczki z dnia [...] marca 2013 r. Za niesporne uznał także, że obowiązek ten wypełnił dopiero w dniu [...] października 2016 r. wpłacając podatek wraz z odsetkami i składając deklarację PCC-3 w organie podatkowym. Podniósł, iż kwestią sporną jest natomiast czy w sprawie miało miejsce powołanie się przez odwołującego na fakt zawarcia umowy pożyczki. Organ podatkowy I instancji, utrzymuje bowiem, że odwołujący na fakt zawarcia umowy pożyczki powołał się przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej, składając w dniu [...] października 2016 r. zeznania do protokołu przesłuchania strony i w dniu [...] października 2016 r. dołączając do protokołu umowy pożyczki, co uzasadniało zastosowanie przy ustalaniu zobowiązania podatkowego 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, jak wskazał DIAS, odwołujący stoi na stanowisku, że w dniu [...] października 2016 r. jedynie poinformował organ podatkowy o mających miejsce umowach pożyczki, od których nie uiścił podatku. Z tego względu skarżący utrzymuje, że organ podatkowy nie wykazał jakiemu celowi służyło pokazanie tych umów pożyczek, podczas gdy samo wskazanie przez podatnika istnienia umów pożyczek nie jest powołaniem na te pożyczki. Rozstrzygając tak zakreślony spór, organ odwoławczy podniósł, iż w jego ocenie w okolicznościach niniejszej sprawy miało miejsce powołanie się przez skarżącego w toku kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której należny podatek nie został zapłacony. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż jak wynika z akt sprawy w toku kontroli podatkowej, rozpoczętej w dniu [...] października 2016 r., w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i podatku od towarów i usług za 2013 r., ze szczególnym uwzględnieniem źródeł finansowania nabytych środków trwałych, skarżący pismem z dnia [...] października 2016 r. został wezwany m.in. do złożenia wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r., w tym do wyjaśnienia źródeł finansowania nabytych środków trwałych. W dniu [...] października 2018 r. skarżący, jak wynika z protokołu sporządzonego przez organ I instancji poinformował m.in. w jakim zakresie prowadził działalność gospodarczą w 2013 r., ilu zatrudniał pracowników, w którym banku miał konto, a także jakie posiadał kredyty. Zeznał także, że w 2013 r. otrzymał pożyczki od znajomych i rodziny, ale w dniu składania zeznań nie pamiętał kwot ani dat oraz zobowiązał się wyjaśnienia w tym zakresie złożyć w innym terminie. Podczas przesłuchania mającego miejsce w dniu [...] października 2016 r. skarżący oświadczył, że w związku z zeznaniami złożonymi w dniu [...] października 2016 r. potrzebuje więcej czasu, aby zgromadzić dokumenty w zakresie pożyczek/darowizn od najbliższej rodziny i znajomych, jednocześnie zobowiązał się, złożyć je w dniu [...] października 2016 r. Następnie w dniu [...] października 2016 r. skarżący ponownie został przesłuchany w charakterze strony, udzielił odpowiedzi na pytania kontrolujących, a także przedstawił 6 umów pożyczek z dnia: [...] czerwca 2011 r., [...] sierpnia 2012 r., [...] stycznia 2013 r., [...] marca 2013 r., [...] lutego 2013 r. i [...] stycznia 2013 r. Oświadczył nadto, że m.in. z tych umów pożyczek finansował działalność gospodarczą w 2013 r. i zakupy środków trwałych. Z tytułu zawarcia umów pożyczek deklaracje PCC-3 zostały złożone dopiero w dniu [...] października 2016 r., a także w tym dniu został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że wbrew stanowisku odwołującego, powołał się on na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej, która była prowadzona od dnia [...] października 2016 r. Bezpośrednią odpowiedzią na kwestię źródeł finansowania działalności było oświadczenie złożone w dniu [...] października 2016 r. do protokołu, że w 2013 r. skarżący otrzymał pożyczki od znajomych i rodziny. Zostały zatem spełnione przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc, albowiem przepis ten ma zastosowanie gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej, w toku której podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Dyrektor IAS powołał się przy tym na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1684/15, z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848/15. Zarzuty odwołania uznał zatem za niezasadne. Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. P. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: - naruszenie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 121 § 1, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych, niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż z okoliczności sprawy, jak i z akt postępowania niezbicie wynika, iż w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. doszło do ujawnienia umowy pożyczki, od której nie został odprowadzony w terminie podatek od czynności cywilnoprawnych. W żadnym momencie tegoż postępowania nie powoływał się na pożyczkę celem udokumentowania środków na pokrycie straty. Wyjaśnił, że pożyczki niezbędne były do utrzymania płynności finansowej z uwagi na sezonowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w żaden sposób nie ustosunkował się do zarzutów odwołania. Przede wszystkim nie wskazał, tak samo jak i organ pierwszej instancji, celu jakiemu miało służyć "powołanie się" na przedmiotową umowę pożyczki, a jest to podstawowa przesłanka od spełnienia której uzależnione jest zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc. Aby zastosować sankcyjną stawkę podatku podatnik musi powołać się na pożyczkę w określonym celu. Wskazał przy tym na słownikowe znaczenie terminu "powołać się – powoływać się", jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK1704/11, z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2035/13, z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 41/10 (Dz. U. poz. 725). Skarżący wskazał, iż według organu odwoławczego ujawnienie umowy pożyczki w trakcie kontroli jest "powołaniem się" na nią i wyczerpaniem dyspozycji art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc i miało niewątpliwie na celu uzyskanie potwierdzenia posiadania środków na pokrycie wydatków związanych z działalnością gospodarczą w roku podatkowym 2013. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak do przedstawionego w odwołaniu zestawienia dochodów osiągniętych w latach poprzednich, z którego podobnie jak ze złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznań PIT wynika, że dochody osiągnięte pozwalały pokryć stratę własnymi środkami. Dodał, iż organ I instancji ani też odwoławczy nie kwestionowały tego w żaden sposób. Zestawienia te potwierdzają okoliczność, że ujawnienie umowy pożyczki poza wskazaniem jednego z wielu źródeł finansowania działalności, nie służyło udokumentowaniu posiadanych w tym roku środków pieniężnych wydatkowanych w związku z działalnością. Zapewnienie sobie środków pieniężnych, przez prywatną pożyczkę w celu utrzymania w pewnym okresie płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, która ma charakter sezonowy, nie jest równoznaczne ze wskazaniem źródła pokrycia wydatków związanych z tą działalnością w tym roku. Skarżący podniósł przy tym, iż w swoich zeznaniach jednoznacznie wskazał, że działalność była finansowana przede wszystkim z własnych środków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: "ppsa") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego w toku kontroli podatkowej, rozpoczętej w dniu [...] października 2016 r., w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i podatku od towarów i usług za 2013 r. ze szczególnym uwzględnieniem źródeł finansowania nabytych środków trwałych, skarżący został wezwany m.in. do wyjaśnienia źródeł finansowania nabytych środków trwałych. W dniu [...] października 2018 r. skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał, że w 2013 r. otrzymał pożyczki od znajomych i rodziny, a szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zobowiązał się złożyć w innym terminie. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2016 r. skarżący oświadczył, że w związku z zeznaniami złożonymi w dniu [...] października 2016 r. potrzebuje więcej czasu, aby zgromadzić dokumenty w zakresie pożyczek/darowizn od najbliższej rodziny i znajomych, jednocześnie zobowiązał się, złożyć je w dniu [...] października 2016 r. W dniu [...] października 2016 r. skarżący przedstawił m.in. umowę pożyczki z dnia [...] marca 2013 r., zawartą z J. S. na kwotę [...] zł. Oświadczył nadto, że m.in. z tej umowy pożyczki finansował działalność gospodarczą w 2013 r. i zakupy środków trwałych. Z tytułu zawarcia umowy pożyczki, o której mowa deklaracja PCC-3 została złożona dopiero w dniu [...] października 2016 r., a także w tym dniu został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Z powyższych okoliczności orzekające w sprawie organy wywiodły zasadność zastosowania w sprawie art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc i wynikającą z tego przepisu stawkę podatku, wynoszącą 20%. Organ odwoławczy podzielił bowiem poglądy organu I instancji, iż skarżący powołał się na zawarcie umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej, a należny z tego tytułu podatek nie został wpłacony do dnia kontroli. Skarżący nie kwestionując ustaleń organów podatkowych co do daty zawarcia umowy pożyczki, jak i daty uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z jej zawarciem, podnosi, iż organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc, albowiem ujawnienie zawarcia umowy pożyczki nie służyło udokumentowaniu posiadanych środków pieniężnych wydatkowanych w związku z działalnością, nie jest też równoznaczne z pojęciem "powołania się" na fakt zawarcia umowy pożyczki. Ponadto organy podatkowe winny wykazać cel, jakiemu miało służyć "powołanie się" na umowę pożyczki, o której mowa. W tych okolicznościach sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc, w szczególności w zakresie dotyczącym wypełnienia wskazanego w tym przepisie pojęcia "powołania się" podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wskazać jednocześnie wypada, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) upcc podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1) upcc obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc (w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r. ) stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w aktach podatkowych, a ich ocena w kontekście zastosowanej podstawy prawnej są prawidłowe. Stanowisko organów podatkowych zostało także należycie uzasadnione, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano, w zasadniczej części ustalenia faktyczne nie są sporne, skarżący bowiem zakwestionował jedynie uznanie przez organy podatkowe okoliczności "powołania się" przez skarżącego na umowę pożyczki, co stanowiło jedną z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jest to więc zobowiązanie powstające z mocy prawa. Co do zasady stawka podatku wynosi 2% podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc. Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc wskazać należy, że jedną z przesłanek dla jego zastosowania jest "powołanie się" na fakt zawarcia umowy pożyczki przez podatnika. Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, aby coś wykazać, udowodnić. Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma więc określony cel. Tym celem według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. P 41/10 (Dz. U. poz. 725) miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w art. 7 ust. 5 upcc czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków. Inaczej mówiąc w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy, uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych, powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymać określone środki finansowe. Dzięki temu unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc stanowi również wyjaśnienie, że "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle tego przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków. (por. uzasadnienie wyroku TK, a także wyrok NSA z 7 lutego 2018 r. II FSK 165/16, LEX nr 2465021). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, nie ulega wątpliwości, iż skarżący powołał się w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i podatku od towarów i usług za 2013 r. ze szczególnym uwzględnieniem źródeł finansowania nabytych środków trwałych, na fakt zawarcia umowy pożyczki, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Skarżącemu znany był bowiem zakres kontroli podatkowej. W piśmie z dnia [...] października 2016 r. skarżący został wezwany m.in. do złożenia wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r., w tym do wyjaśnienia źródeł finansowania nabytych środków trwałych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu przesłuchania strony w prowadzonej kontroli podatkowej z dnia [...] października 2016 r. o otrzymanych w 2013 r. pożyczkach od znajomych i rodziny dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący w dniu [...] października 2016 r. nie podał szczegółowych informacji co do tych pożyczek, podobnie oświadczył także podczas przesłuchania w dniu [...] października 2016 r. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2016 r. przedstawił umowy pożyczki, w tym umowę, o której mowa w zaskarżonej decyzji i oświadczył, że z tych pożyczek finansował jego działalność gospodarczą w 2013 r. i zakupy środków trwałych. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu wskazują na powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki, jako sposobu pozyskania środków na finansowanie działalności gospodarczej i zakup środków trwałych już w dniu [...] października 2016 r. Na okoliczności te wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, co czyni niezasadnym zarzut skarżącego braku wykazania okoliczności "powołania się" na zawarcie umowy w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc. Przepis ten stanowi, że stawka podatku wynosi 20%. Wprowadza stawkę podatku o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a wcześniej nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia umowy pożyczki. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości wypełnienie w ustalonym przez organy stanie faktycznym przesłanek wynikających z art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc. W opisanych powyżej okolicznościach uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nastąpiło powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej, a także, że należny podatek od tej czynności (pożyczki) nie został zapłacony. Skarżący bowiem już w dniu [...] października 2016 r. wskazywał na umowy pożyczki z 2013 r., a podatek od czynności cywilnoprawnych uiścił w dniu [...] października 2016 r. Wszystkie przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc zostały zatem spełnione. Złożenie przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał pożyczkę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 7 ust. 5 upcc, stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania pożyczki. Przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 1884/17, LEX nr 2454940). Nie stanowi przeszkody do zastosowania okolicznościach niniejszej sprawy art. 7 ust. 5 pkt 1) upcc okoliczność uiszczenia podatku w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku może mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r. II FSK 165/16, LEX nr 2465021). Tym samym podnoszone przez skarżącego w odwołaniu okoliczności, iż z uwagi na osiągnięte dochody zakupy środków trwałych mogły być dokonane z osiągniętych wcześniej zysków pozostają bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc. Z tych względów wobec braku naruszeń prawa tak materialnego, jak i procesowego, wskazanych przez skarżącego, jak i podlegających ocenie z urzędu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy błędnie wskazał, iż rozpoznał odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2018 r. Decyzją organu I instancji została bowiem wydana w dniu [...] lutego 2018 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika bowiem, iż odwołanie zostało rozpoznane prawidłowo od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2018 r. o numerze [...]. Powyższa omyłka, podlegająca sprostowaniu, nie stanowi samodzielnie podstawy do uwzględnienia skargi. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.