I SA/Łd 1002/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.625,- (trzy tysiące sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymał w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 40.238 zł w stosunku do nieruchomości położonej w S. działki nr 370/6, 370/7 i 370/8. A w Ł. dnia 15 stycznia 2014 roku złożyła do Burmistrza Miasta Gminy S. deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za 2014 rok, w której wskazała do opodatkowania: 128.127 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stawki 0,80 zł, 300 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do 300 m2 wg stawki 21,10 zł, 55.568,50 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pow. 300 m2 wg stawki 22,50 zł, 11.447.597 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stawki 2%. Pismem z dnia 9 maja 2014 r. Spółka wystąpiła do Burmistrza Miasta Gminy S. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na wniosek Spółki Burmistrz Miasta Gminy S. wydał w dniu [...] roku pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko strony za prawidłowe. Dnia 2 października 2014 roku do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za 2014 rok, w której Spółka dokonała korekty w zakresie: 1) powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, deklarując: 128.127 m2 za miesiące styczeń - sierpień, 96,26 m powierzchni za miesiące wrzesień - grudzień, 2) powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej do pow. 300 m2 : 300 m2 za miesiące styczeń - sierpień, 0,22 m2 powierzchni za miesiące wrzesień - grudzień 3) powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej powyżej 300 m2 : 55.568,50 m2 za miesiące styczeń - sierpień, 80,22 m2 za miesiące wrzesień - grudzień. Jednocześnie Spółka złożyła pismo wyjaśniające złożoną korektę oraz pismem z dnia 6 października 2014 roku złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty na kwotę 40.238 zł. W dniu [...] roku Burmistrz S. z urzędu zmienił interpretację indywidualną z dnia [...] roku nr [...] wydaną na wniosek Spółki i uznał, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Decyzją z dnia [...] roku Burmistrz S. odmówił A Spółce z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 40.238 zł. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Ponieważ strona w dalszym ciągu nie podzieliła stanowiska organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła jej obrazę przepisów prawa procesowego, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz.U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm. - dalej jako "O.p."), poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie i ustalenie faktu, że po ustanowieniu przez Spółkę odrębnej własności lokali, na nieruchomości Spółki istnieją inne jeszcze, niż wyodrębnione, lokale (powierzchnie), co nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a dodatkowo jest z materiałem tym rażąco sprzeczne, art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek do jej merytorycznej zmiany, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z § 3 zd. 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem skarżącej, art. 72 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z § 2 pkt. 1 lit. b w zw. z § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt. 1 - 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku - o podatkach i opłatach lokalnych (t. jed. Dz.U. z 2014 roku, poz. 849 ze zm. - dalej jako "u.p.o.l."), poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2014 i odmówienie Spółce stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, podczas gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów winno prowadzić do wniosku odmiennego, art. 14k § 1 w zw. z art. 141 w zw. z art. 14m § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1, 3,9 pkt. 3 u.p.o.l., poprzez odmowę udzielenia Spółce ochrony prawnej, jaka przyznana została wskazanymi przepisami oraz nieuwzględnienie materialnych skutków zastosowania się przez Spółkę do wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] roku, pomimo że zdarzenie przyszłe, które było przedmiotem zapytania we wniosku o jej wydanie, w postaci ustanowienia odrębnej własności lokali, nastąpiło po dacie doręczenia Skarżącej wskazanej interpretacji, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy czasokresu po wyodrębnieniu tych nieruchomości lokalowych a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny ("k.c.") poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i tzw. współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (t. jed. Dz.U. z 2000 roku Nr 80, poz. 903 ze zm. – dalej jako "u.w.l"), art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie, jako norma szczególna względem art. 195 i nast. k.c., art. 3 ust. 3 u.w.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że po wyodrębnieniu lokali, istnieją grunty i części budynków, niezwiązane z wyodrębnionymi lokalami, w sytuacji, gdy dana nieruchomość stanowi jedność pod względem prawnym i jako taka objęta jest jedną księgą wieczystą, art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on swego zastosowania w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, przy czym właścicielem tych lokali pozostaje wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości w zw. z art. 195 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że swoista współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest tożsama ze współwłasnością regulowaną przez przepisy kodeksu cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy właścicielem lokali jest wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości, skutkuje nieopodatkowaniem części nieruchomości, art. 14 m § 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 59 pkt. 10 O.p. w zw. z art. 14m § 2 pkt. 1 O.p., poprzez, odmowę jego zastosowania w sytuacji istnienia pozytywnej dla skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wystąpienia prawnie doniosłych zdarzeń (o których rozstrzygnięto w tej interpretacji) po doręczeniu wskazanej interpretacji podatnikowi oraz art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy prawne wyodrębnienie lokali przez Spółkę było okolicznością mającą wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, a nadpłata w podatku od nieruchomości, wobec wygaśnięcia obowiązku podatkowego w kwocie stanowiącej równowartość dochodzonej przez Spółkę nadpłaty, powstała najpóźniej w dniu 1 września 2014 r. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit b O.p.). Wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a O.p.). A contrario oznacza to, że jeżeli podatek nie został nadpłacony, ani też nienależnie zapłacony, wówczas nie stanowi to nadpłaty, co w przypadku złożenia wniosku przez podatnika, daje kompetencje organowi podatkowemu do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli zatem podatnik zadeklarował określony podatek, a następnie bezpodstawnie dokonał korekty deklaracji, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to organ, jeżeli stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji, a we wcześniejszej deklaracji jest ona prawidłowa, to winien odmówić stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji, w oparciu o powyżej przytoczone przepisy, wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wykazaną w korekcie deklaracji oraz jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania, Organ II instancji utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. (tak NSA w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 roku, o sygn. akt II FPS 5/13 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też, jak słusznie wskazał organ, rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy nie wymagało uprzedniego wydania Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze strona podnosiła, że organ nie był uprawniony do wydania orzeczenia o zaskarżonej treści, gdyż podatnik posiadał interpretację indywidualną podatkową, wydaną przez ten sam organ, której treść była sprzeczna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy obu instancji. W tym miejscu należy zauważyć, iż indywidualne interpretacje podatkowe mają pełnić funkcje dwojakiego rodzaju - informacyjną i gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 10.04.2015 roku, o sygn. akt II FSK 2357/13). Zgodnie z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie z § 2 tego przepisu zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jeśli podatnikowi zostanie udzielona błędna informacja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, która nie była przez niego spowodowana, podatnik nie będzie ponosił negatywnych skutków zastosowania się do niej. SKO, w zaskarżonej decyzji podniosło, że brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji. Podatnik nie powinien ponosić wówczas konsekwencji karnoskarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględniać wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią przepisu art. 14k § 1 O.p. interpretacja nie może szkodzić, także "w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej'". Zdaniem organu powyższe oznacza, że organ podatkowy nie jest związany wydaną przez siebie interpretacją w tym sensie, że jest zobligowany wydać decyzję tożsamą w zakresie wykładni przepisów oraz subsumpcji zaistniałej (a w przypadku interpretacji hipotetycznej) sytuacji pod normę prawną, jednocześnie jednak zastosowanie się do interpretacji "nie może szkodzić wnioskodawcy", co oznacza w szczególności wyłączenie odpowiedzialności karnej skarbowej oraz umorzenie odsetek za zwłokę. W ocenie organu, wskazany przez Spółkę przepis art. 14k § 3 O.p. nie dotyczy przedmiotowej sprawy, bowiem zawiera on przesłankę procesową ujemną zakazującą wszczynania i prowadzenia postępowań karnych skarbowych w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, zaś przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, nie zaś postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Jak słusznie zauważył organ, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.) Zastosowanie niniejszej zasady zaufania nie może oczywiście obligować organu podatkowego do wydania decyzji niezgodnej z przepisami prawa, z uwagi na wcześniejsze wydanie interpretacji podatkowej. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu opodatkowania, które miało nastąpić wskutek wyodrębnienia lokali i zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokali, praw i obowiązków właścicieli lokali oraz zarządu nieruchomością wspólną reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W art. 2 ust. 1 cytowana ustawa stanowi, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1 u.w.l). Nieruchomość wspólną stanowi zaś grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l. odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. W przedmiotowej sprawie odrębna własność lokalu została ustanowiona w jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, tzn. [...] Sp. z o.o. oświadczeniem o ustanowieniu odrębnych własności lokali z dnia 21 sierpnia 2014 r., aktem notarialnym Repertorium A nr [...]. Na podstawie art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Tym samym, na zasadzie odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 2 u.w.l. do ustanowienia odrębnej własności lokalu na mocy jednostronnej czynności prawnej ustanowienie takie powinno nastąpić w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. W przedmiotowej sprawie Spółka w dniu 21 sierpnia 2014 r., aktem notarialnym ustanowiła odrębną własność lokalu 1 o powierzchni 18,55 m2 z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1.855/4.023 części i lokalu 2 o powierzchni 21,68 m2 z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 2.168/4.023 części. Wpis odrębnej własności lokalu nr 1 i założenie dla niego księgi wieczystej KW nr [...]oraz wpis odrębnej własności lokalu nr 2 i założenie dla niego księgi wieczystej KW nr [...] nastąpiło w dniu 17 września 2014 roku, wskutek wniosków złożonych w dniu 21 sierpnia 2014 roku. Wpis prawa własności lokalu, z którym jest związany udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu i udział w nieruchomości wspólnej, ma charakter konstytutywny (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2011 roku w sprawie o sygn. akt II CSK 104/11). Wspomniany wpis ma charakter prawotwórczy. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.jed. Dz.U. z 2013 roku, poz. 707 ze zm. - dalej jako "u.k.w.h.") dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione. Na podstawie art. 29 u.k.w.h. wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. W przedmiotowej sprawie wpis odrębnej własności lokalu nr 1 i założenie dla niego księgi wieczystej oraz wpis odrębnej własności lokalu nr 2 i założenie dla niego księgi wieczystej nastąpiło w dniu 17 września 2014 roku, wskutek wniosków złożonych w dniu 21 sierpnia 2014 roku, a zatem od tej drugiej daty mamy do czynienia z wyodrębnionymi prawnie lokalami w rozumieniu ustawy o własności lokali. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje współwłasności. W ocenie organu, ponieważ literalnie współwłasność jest to wspólna z kimś własność czegoś, tym samym językowo nie stanowi przedmiotu współwłasności rzecz, która stanowi własność jednej, a nie kilku (przynajmniej dwóch) osób. Pojęcie współwłasności występuje poza przepisem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w ust. 4 tego artykułu, w którym także nie została wyjaśniona istota współwłasności. Skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji legalnej współwłasności należy sprawdzić, czy definicja taka występuje w innej ustawie uznanej za podstawową dla danej dziedziny, jeśli tak to należy się do niej odwołać. I tak, w ocenie organu, w związku z brakiem definicji współwłasności w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy sięgnąć do definicji współwłasności zawartej w art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t.jed. Dz.U. z 2014 roku, poz. 121 ze zm. - dalej jako "k.c"). Należy bowiem stwierdzić, że jednym z warunków z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odnośnie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku jest to, iż ma on stanowić współwłasność. Organ wskazał, iż skoro zgodnie z przepisem art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność), tym samym z tego przepisu wynika jednoznacznie, iż istotą współwłasności jest przysługiwanie własności niepodzielnie kilku osób. Zatem skupienie udziałów przez jedną osobę nie prowadzi do powstania współwłasności. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy (co najmniej dwie). Organ nie kwestionuje tego, że oczywiście, zgodnie z art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, jednakże, w ocenie organu, nie tworzy to współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c., a co za tym idzie w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie i braku następczego dokonania sprzedaży innemu podmiotowi, nie dochodzi do powstania współwłasności, a zatem nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 2 u.p.o.l. i określa kategorie przedmiotów, które objęte są podatkiem od nieruchomości (ust. 1-2) oraz przedmioty, które są wyłączone z opodatkowania (ust. 3). Art. 7 u.p.o.l. wskazuje sytuacje, w jakich określone przedmioty (ust. 1) lub podmioty (ust. 2) są zwolnione od podatku od nieruchomości. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, organ stwierdził, że w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i 7 u.p.o.l.) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku z samym wyodrębnieniem własności lokali, bez zmian w zakresie własności, nie jest opodatkowana. Zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może powodować, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Tym samym także wykładnia celowościowa sprzeciwia się temu, ażeby samo wyodrębnienie dla siebie odrębnej własności lokalu spowodowało zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i odmienne opodatkowanie gruntów i części budynków stanowiących część wspólną w taki sposób; że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Przepis art. 3 ust.. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W przepisie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przewidziano solidarny obowiązek podatkowy ciążący na współwłaścicielach lub współposiadaczach, natomiast w przepisie ust. 5 tego artykułu przewidziano wyjątek od tego przepisu, ustanawiający wyłączenie od solidarności, w przypadku gdy współwłasność w zakresie gruntów lub części budynku stanowiących współwłasność. Ratio legis tego przepisu, w ocenie organu, jest uniknięcie wydawania decyzji solidarnie ustanawiających zobowiązanie podatkowe w przypadku właścicieli odrębnych własności lokalu, nie zaś odmienne opodatkowanie gruntów i części budynków stanowiących część wspólną w taki sposób, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku samego wyodrębnienia odrębnych własności lokali, bez zmian w zakresie własnościowym, kiedy właścicielem gruntu, budynku oraz wyodrębnionych lokali jest ten sam podmiot, nie mamy do czynienia ze współwłasnością w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 195 k.c. Nie przeczy temu art. 10 u.w.l., który jedynie pozwala na wyodrębnienie lokalu dla siebie, jednakże nie powoduje powstania współwłasności. Z tego względu, organ przyjął, że do opodatkowania nieruchomości budynkowej jak i gruntowej nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nieruchomość wspólna pojawia się dopiero z chwilą prawnego ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności pierwszego lokalu jako odrębny przedmiot własności w rozumieniu art. 46 k.c. W efekcie dopiero z tą chwilą powstanie współwłasność. W sytuacji gdy wyodrębniono własność dwóch lokali ale stanowią one własność jednego podmiotu, jak i gdy pozostała nieruchomość stanowi jego własność, to ten właściciel obciążony jest podatkiem od całej nieruchomości budynkowej i gruntowej. SKO zauważyło, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l.. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. Reguła lex specialis derogat legi generali powoduje, że w sytuacji, gdy chodzi o opodatkowanie udziałów we współwłasności gruntu i budynku tej specyficznej grupy współwłaścicieli - właścicieli wyodrębnionego lokalu użytkowego w tym budynku - stosować należy wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który nie przewiduje solidarnej odpowiedzialności wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie ma zastosowania do właściciela pozostałej części nieruchomości tzn. gruntu i budynków wraz z niewyodrębnionymi prawnie lokalami, bowiem dyspozycja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do takiego właściciela nie odnosi się. W związku z tym jest on właścicielem pozostałych części gruntu oraz budynku, poza częściami, które na zasadzie 3 ust. 1 i ust. 3 u.w.l. przysługują właścicielom wyodrębnionych lokali i z którymi jest związany obowiązek podatkowy takich właścicieli na zasadzie art. 3 ust. 5 u.w.l. Właściciel nieruchomości, z której zostały wyodrębnione lokale wraz z przysługującymi prawami związanymi, jest bowiem nadal właścicielem pozostałej, niewyodrębnionej części i w związku z tym obciążą go obowiązek podatkowy na ogólnej podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.w.l. Grunty i części budynków, nie związane z wyodrębnionymi lokalami na zasadzie art. 3 ust. 3 u.w.l. nie stają się przedmiotem współwłasności nabywców wyodrębnionych lokali, bowiem wraz z wyodrębnionymi lokalami przysługuje im prawo wyłącznie w zakresie wskazanym w art. 3 ust. 3 u.w.l., chyba że w umowie bądź jednostronnym akcie taka współwłasność zostanie ustanowiona, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki i ich części, wobec czego niedopuszczalne jest aby część budynku pozostała poza opodatkowaniem. Tym samym, zdaniem organu, nawet jeżeli by przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie, to nie może to powodować, jak żąda tego Spółka, iż część budynku w ogóle nie zostanie opodatkowania i wskutek samych jednostronnych czynności prawnych oraz dokonania wpisów w księgach wieczystych zmieni się podstawa opodatkowania. W związku z powyższym stanowiskiem organ wskazał, że nawet gdyby przyjąć związanie organu podatkowego własną decyzją, w tym sensie, że byłby on zobligowany w przypadku zaistnienia stanu faktycznego identycznego ze stanem hipotetycznym, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, do wydania decyzji tożsamej co do wykładni i subsumpcji z interpretacją, to wydana interpretacja nie nakazała takiego opodatkowania całej nieruchomości, jaki został wskazany w korekcie deklaracji, stanowiącej jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym, w ocenie organu, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż podatek 2014 rok został nadpłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., bowiem zdarzenie polegające na samym wyodrębnieniu z dniem 17 września 2014 roku dwóch odrębnych własności lokali nie stanowi zdarzenia relewantnego podatkowoprawnie w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.p.o.l., bowiem nie doszło do zmiany na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zmiany podstaw opodatkowania. Sąd, orzekający w niniejszym składzie, nie podziela stanowiska wyrażonego przez organ, które legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wydaje się bowiem, iż organ rozpoznając przedmiotową sprawę uczynił to w oderwaniu od regulacji zawartych w ustawie o własności lokali. Swoją uwagę skupił jedynie na kwestii odnoszącej się do współwłasności w rozumieniu ściśle cywilistycznym, regulowanej przez normy prawne zawarte w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 3 ust. 1 "u.w.l.", w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. Jest to zatem szczególny rodzaj "współwłasności przymusowej", do której zastosowanie mają przepisy ustawy o własności lokali (art. 1 u.w.l.), a jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą – przepisy Kodeksu cywilnego. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W tej sytuacji właściciel odrębnego lokalu zawsze nabywa udział w nieruchomości wspólnej, bez względu na to, w jakim trybie (art. 7 u.w.l.) tę odrębną własność lokalu bądź lokali ustanowiono. Innymi słowy prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej jest zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części – całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone. Ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy zatem w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To, jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ten sam podmiot. W konsekwencji, także w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości pozostaje właścicielem wyodrębnionego przez siebie lokalu, należy stosować wspomniany art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawarty w nim algorytm ustalania zakresu opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Jedyną okolicznością powodującą bezwarunkowe powstanie współwłasności, niezależnie od ilości podmiotów, jest wyodrębnienie lokali (wyrok WSA w Łodzi z 30.03.2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1399/14 oraz z 28.09.2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 668/15). Podkreślić należy, że metoda przewidziana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma ściśle wyznaczony zakres oddziaływania, to jest: służy wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntów i budynków. Chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali (por. wyrok SN z 21 października 2003 r., I CK 156/02, OSN 2004, Nr 11, poz. 185). Przepis ten nie określa zatem zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale (wyodrębnione, czy też niewyodrębnione). W art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. wskazano zakres podmiotowy w sytuacjach, w których przedmiot opodatkowania (nieruchomość lub obiekt budowlany) jest we współwłasności lub współposiadaniu. W myśl zatem ust. 4 ww. artykułu, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast ust. 5 ww. artykułu przewiduje, w przypadku wyodrębnienia własności lokali, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym już zawarte w ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 5". Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Na marginesie należy zauważyć, że również stanowisko organu dotyczące kwestii związania w niniejszej sprawie z wydaną na wniosek strony indywidualną interpretacją prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Jednolitość stosowania prawa stanowi podstawowy warunek realizacji przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Z uwagi na zawiłość przepisów prawa podatkowego w celu zapewnienia podatnikom pomocy w procesie stosowania prawa wprowadzono instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Wiąże się to z uprawnieniem podatnika (płatnika, inkasenta) do żądania od ministra finansów udzielenia pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Najważniejszymi funkcjami tego rodzaju interpretacji są funkcje informacyjna oraz gwarancyjna. Interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawno podatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia również funkcję gwarancyjną (ochronną). Ustawodawca zakłada, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje to, iż Spółka w dniu [...] r. uzyskała pisemną indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której Burmistrz S. uznał przedstawione we wniosku stanowisko za prawidłowe, a które w przedmiotowym sporze kwestionuje. Strona w dniu 2 października 2014 r. złożyła korektę, a dnia 6 października 2015 r. – wniosek o stwierdzenie nadpłaty, którego uzasadnieniem była otrzymana od organu interpretacja. Dnia [...] r. Burmistrz S. zmieniła indywidualną interpretację z urzędu a [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Sąd pragnie zauważyć, iż interpretacja zmieniająca została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. została uchylona, gdyż wydał ją organ do tego nieuprawniony. W ocenie sądu brak jest argumentów, które przemawiałyby za pozbawieniem strony funkcji ochronnej uzyskanej przez nią interpretacji. Stan opisany we wniosku, w oparciu o który zadano pytania, a odpowiedzi na nie organ uznał za w pełni prawidłowe, nie różni się od sytuacji, która stała się w ocenie strony podstawą do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Omawiana interpretacja nie została w sposób prawnie skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem w dalszym ciągu, w zakresie którego dotyczyła, stanowi dla podatnika ochronę. Mając powyższe na uwadze, sąd podzielił stanowisko wyrażone przez stronę w rozpatrywanej skardze i z uwagi na zakres i charakter naruszeń, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazane przez sąd uchybienia. W szczególności zobowiązany będzie przeanalizować zagadnienia przedstawione mu we wniosku o interpretację i dokonać ich wnikliwej oceny, przy uwzględnieniu poczynionych wyżej uwag, w szczególności co do sposobu rozumienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji zawartej w art. 200 p.p.s.a. mko