I FSK 1652/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. . na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2088/15 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-288/15-4/Al w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. \ 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r., którym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) uchylona została zaskarżona przez G. Sp. z o.o. Sp. k. w G. (dalej: skarżąca/Spółka) interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd podał, że we wniosku o interpretację Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest fizyczna ochrona osób i mienia oraz wynajem samochodów (PKD 80.10.Z "działalność ochroniarska, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa"; PKD 70.11.Z "wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek"). W ramach tej działalności nabywa na własność (także bierze w najem długoterminowy) pojazdy samochodowe (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). W przyszłości Spółka zamierza również korzystać z umów leasingu pojazdów. Samochody Spółka powierzyła swoim pracownikom oraz osobom z nią współpracującym na podstawie umowy cywilnoprawnej, którzy pełnią funkcje: kierownika ochrony oraz kierownika ds. utrzymania czystości; specjalisty ds. sprzedaży; dyrektora regionalnego, dyrektora zarządzającego. Zasady przyznawania i użytkowania samochodów służbowych zostały określone w obowiązującej w spółce Polityce Floty Grupy Kapitałowej G.. Spółka ponosi koszty eksploatacji tych samochodów, które podlegają brandowaniu przyjętym wzorem i są wyposażone w system monitorowania GPS. Wydanie samochodu następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Samochodami mogą kierować użytkownicy, którym dany samochód przydzielono. Spółka pokrywa koszty funkcjonowania udostępnionego samochodu w zakresie normalnego zużycia. 1.3. Spółka wyjaśniła, że samochody znajdujące się w jej posiadaniu: są wykorzystywane zasadniczo do celów służbowych; użytkownicy mają również możliwość korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych na podstawie umowy najmu. Za korzystanie z samochodów służbowych do celów prywatnych pracownicy ponoszą odpłatność w wysokości iloczynu stawki określonej w Polityce Floty oraz liczby przejechanych kilometrów; pracownicy mogą parkować powierzone samochody na parkingu w pobliżu siedziby spółki, która posiada własny parking; w pobliżu miejsca zamieszkania, co związane jest z charakterem wykonywanych przez nich obowiązków służbowych oraz wymaganą dyspozycyjnością lub w miejscu wykonania usługi lub na parkingu kontrahenta. Za dojazdy z powyższych miejsc do pracy i z powrotem pracownicy nie ponoszą odpłatności. Do pojazdów samochodowych należą: - w Grupie I: 1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub; b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków; 2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, co potwierdza zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, - w Grupie II: samochody osobowe i dla nich Spółka prowadzi ewidencję (wymaganą przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i zgłosiła je w terminie ustawowym na podstawie informacji VAT-26. Spółka dla tych pojazdów prowadzi ewidencję przejechanych kilometrów przez użytkowników, która zawiera: nr rejestracyjny pojazdu, dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji, stan licznika przebiegu na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania pojazdu, który obejmuje: kolejny nr wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy, liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem i jest potwierdzony przez Spółkę na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, a także liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji. Spółka przedstawiła również opis wpisu przy udostępnianiu samochodów służbowych użytkownikom współpracującym z nią na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ewidencja jest prowadzona za pomocą systemu monitorowania GPS (ewidencjonowane są przejechane kilometry służbowe, jak i prywatne). Użytkownik zobowiązany jest do rozliczenia się ze Spółką z przejechanych kilometrów w trakcie jazd prywatnych. System monitorowania ma służyć identyfikacji poszczególnych przejazdów, ustaleniu ich charakteru. Kilometry zaewidencjonowane jako jazdy prywatne są podstawą do wystawienia obciążenia pracownika użytkującego samochód służbowy, wyposażony w system lokalizacji pojazdów GPS z przyciskiem określającym rodzaj jazdy. Wraz z końcem miesiąca kalendarzowego administrator systemu lokalizacji GPS sporządza raport przejechanych kilometrów w trybie jazd prywatnych i służbowych. Do obliczenia kwoty obciążenia użytkownika samochodu służbowego za jazdy prywatne służy wzór, który skarżąca przedstawiła wraz z zasadami dokonywania płatności. Pojazdy samochodowe z obu Grup nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Samochody należące do Grupy I są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Inaczej niż pojazdy należące do Grupy II, albowiem ich konstrukcja nie wyklucza użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dopuszczalna ładowność samochodów osobowych należących do Grupy II mieści się w następujących przedziałach: a) samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 1 i ładownością mniejszą i większą niż 425 kg; b) samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 2 i ładownością mniejszą i większą niż 493 kg; c) samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 3 lub więcej i ładownością mniejszą lub większą niż 500 kg. 1.4. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytania: 1. Czy na podstawie przedstawionych we wniosku zasad wykorzystania samochodów służbowych, Spółka może odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów Grupy I? 2. Czy na podstawie przedstawionych zasad wykorzystania samochodów służbowych, Spółka może odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów Grupy II? 3. Czy w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka będzie mogła odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem samochodów, o których mowa we wniosku lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych w sytuacji wprowadzenia odpłatności za przejazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy? 1.5. Na oba pierwsze pytania Spółka odpowiedziała pozytywnie powołując się na art. 86a ust. 9 ustawy o VAT (I Grupa) i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (II Grupa), W zakresie trzeciego pytania Spółka stwierdziła, że nawet gdyby uznać jej stanowisko w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, to i tak będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wprowadzi odpłatność za dojazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania czynności służbowych. 1.6. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie 2 i 3. Stwierdził, że wykorzystywanie samochodów przez pracowników dla realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych, nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane do celów prywatnych pracowników, Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, gdy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na jej rzecz. Stąd niemożliwe jest dokładne określenie z góry, w jakim czasie samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym czy nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał wynajęciu na rzecz pracownika. Tym samym brak jest przesłanek obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów zaliczonych do Grupy II (bez względu na to, czy przejazdy z/do wyznaczonych miejsc parkowania odbywają się odpłatnie czy nieodpłatnie) oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, dalej: dyrektywa 2006/112) w związku z Decyzją wykonawczą Rady z 17 grudnia 2013 r., upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a, przez naruszenie zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy i jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na niezastosowaniu w sprawie generalnej regulacji dotyczącej prawa podatników do odliczania VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika wobec skorzystania przez organ z derogacji w zakresie szerszym, niż to wynika z powyższej Decyzji, w wyniku czego naruszono zasadę neutralności VAT. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Ocenił, że organ bez uzasadnionych podstaw przyjął, że w sytuacji przedstawionej przez Spółkę nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego. Wskazał, że jakkolwiek organ nie podał, jakie jeszcze konkretne inne, niż opisane, środki zabezpieczające i procedury powinny być podjęte przez Spółkę, jednak sama skarżąca takiego pytania również nie sformułowała. Sąd wskazał, że w oparciu o zasady doświadczenia życiowego nie sposób kazuistycznie przewidzieć wszystkich możliwych zdarzeń, dlatego gdy mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim", istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych, niż związane z działalnością gospodarczą Spółki, czego nie da się całkowicie wyeliminować. Chodzi jedynie o stworzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. 3.2. Sąd ocenił, że Spółka opracowała precyzyjne sposoby określania stawek i sposobu rozliczeń za wykorzystywanie aut w ramach umów najmu. Skoro zatem przedmiotem jej działalności gospodarczej jest ochrona osób i mienia, a jednocześnie wynajem samochodów, to zasadne jest stwierdzenie, że w istocie dane auto cały czas jest wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym raz następuje to w ramach głównej działalności Spółki (usługi ochrony osób i mienia), a innym razem w ramach umowy najmu zawartej w ramach prowadzonej działalności w zakresie wynajmowania samochodów. 3.3. Sąd stanął na stanowisku, że Spółka będzie w istocie wykorzystywała samochody tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. do realizacji zadań służbowych, jak i w ramach najmu. Podkreślił, że Spółka posiada politykę flotową, w której określone zostały zasady korzystania z samochodów służbowych, a nadto prowadzi ewidencję wymaganą przepisami prawa i zgłosiła samochody naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Wbrew zatem twierdzeniom organu, ustalenie kiedy dany pracownik korzysta z auta w ramach wykonywania zadań służbowych, a kiedy w ramach umowy najmu jest możliwe na podstawie prowadzonych przez Spółkę ewidencji i systemu monitorowania pojazdów GPS. Wobec powyższego skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z pojazdami określonymi w Grupie II. Zdaniem Sądu Spółka będzie mogła również skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wprowadzi odpłatność za dojazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania czynności służbowych, w związku z argumentacją przedstawioną powyżej. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Skarżący kasacyjnie podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że: a) dla uzyskania prawa do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od zakupu/najmu/leasingu samochodów służbowych (grupa II), czy w związku z ich użytkownikiem, wydatków eksploatacyjnych, wystarczające jest określenie zasad korzystania z pojazdów służbowych Spółki przez pracowników potencjalnie gwarantujące wykluczenie ich użycia dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki oraz b) umożliwienie pracownikom nieodpłatnego dojazdu do pracy oraz powrotu z pracy mieści się w pojęciu wyłącznego wykorzystania tych pojazdów przez Spółkę w działalności gospodarczej; podczas gdy prawidłowa wykładnia normy wynikającej z tych przepisów prowadzi do wniosku, że przewidują one wymóg obiektywnego i całkowitego (a nie tylko potencjalnego) wykluczenia użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a umożliwienie pracownikom nieodpłatnego wykorzystania tych pojazdów w celu dojazdu do/z pracy nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; 2) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w przedstawionych okolicznościach na skutek błędnego przyjęcia, że opisane przez Spółkę mechanizmy, zasady używania i przechowywania samochodów użytkowanych przez pracowników Spółki stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystywania pojazdów służbowych wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, że zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające Spółce na odliczenie pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, najmem, leasingiem tych samochodów, czy też związanymi z ich użytkowaniem wydatkami eksploatacyjnymi, podczas, gdy warunki te nie zostały spełnione. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Spór w sprawie na etapie skargi kasacyjnej koncentrował się na prawie materialnym tj. wykładni i zastosowaniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, art. 86a ust 3 pkt 1 lit a w związku z art. 86a ust 4 pkt 1 ustawy o VAT. Pierwszy z przepisów stanowi, że przepis ust 1 (stanowiący o ograniczeniu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do 50% kwoty podatku) nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Z kolei art. 86a ust 4 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 5.2. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku wyraża błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowane powołanych przepisów z uwagi na brak spełnienia w stanie sprawy warunku "wyłączności", które użyte zostało w obu analizowanych przepisach i odniesione do wykorzystywania pojazdów do działalności gospodarczej. W ocenie organu skarżąca "nie stworzyła wystarczających mechanizmów jak i zasad używania pojazdów, które dawałyby maksymalną gwarancję wykorzystywania tych pojazdów wyłącznie w jej działalności gospodarczej podatnika". Ocenę tę autor skargi kasacyjnej odniósł zarówno do stworzonej przez Spółkę możliwości dojazdu pojazdami służbowymi przez jej pracowników do/z pracy, jak i do bliżej niesprecyzowanej praktyki udostępniania tych samych samochodów służbowych w ramach umowy najmu, zarówno pracownikom jak i osobom trzecim. Jednocześnie jednak w zaskarżonej interpretacji organ dopuścił co do zasady możliwość uznania za działalność gospodarczą wynajmowanie samochodów służbowych pracownikom Spółki. 5.3. Podkreślenia wymaga, że przepisy, których naruszenie zarzucił w skardze kasacyjnej organ, wymagają dla pełnego odliczenia VAT, by pojazdy samochodowe, zakwalifikowane przez skarżącą do Grupy II, były wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Oznacza to, że uznanie jakichkolwiek działań podejmowanych przez skarżącą wobec przedmiotowych samochodów jako nie mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, determinuje negatywną odpowiedź na drugie z pytań zawartych we wniosku o interpretację. 5.4. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że najem samochodów służbowych pracownikom skarżącej na opisanych we wniosku warunkach, stanowi działalność gospodarczą skarżącej i w efekcie, wraz z jej podstawową działalnością, jaką jest ochrona osób i mienia, "wypełnia" warunek wykorzystania przedmiotowych samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższej oceny jest wypowiedź Sądu pierwszej instancji w kwestii akceptacji możliwości skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wprowadzeniu odpłatności "za dojazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania czynności służbowych". 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak bezwarunkowego stanowiska w ocenie, że całość przedstawionego we wniosku o interpretację sposobu wykorzystywania przez Spółkę samochodów osobowych kwalifikuje się do uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej w rozumieniu art. 86a ust 3 pkt 1 lit. a oraz ust 4 pkt 1 ustawy o VAT, nie można zaakceptować. Jakkolwiek wielokrotnie podkreślano, że w sprawach o interpretacje podatkowe organy nie ingerują w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stanowiący przedmiot oceny prawnej, to jednak należy zawsze rozważyć, czy istotny element tego stanu faktycznego, determinujący oczekiwaną ocenę, w istocie jest elementem stanu faktycznego czy oceny prawnej. Odnosi się to do użytych przez wnioskującego o interpretację kategorii prawnych, których istnienie – w świetle opisanych okoliczności – może budzić wątpliwości. W takiej sytuacji organ powinien co najmniej zamieścić informację w wydawanej interpretacji o możliwych wątpliwościach co do charakteru kwalifikacji danej czynności. 5.6. W stanie faktycznym sprawy powyższa uwaga dotyczy oceny stanowiska, że najem samochodów służbowych - poza wykorzystaniem ich do podstawowej działalności Spółki przy ochronie osób i mienia - na rzecz własnych pracowników stanowi działalność gospodarczą skarżącej realizowaną w ramach klasyfikacji PKD 70.11.Z "wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane zasady wynajmu przedmiotowych pojazdów na rzecz pracowników, mimo, że formalnie traktowane przez Spółkę jako działalność gospodarcza, nie mogą być zaakceptowane bezwarunkowo, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście należy odwołać się do stanowisk wyrażonych już w orzecznictwie sądowym przy zbliżonych stanach faktycznych, gdzie poddawano w wątpliwość w ogóle możliwość uznania za działalność gospodarczą najmu wykonywanego przez podatników na rzecz swoich pracowników tudzież rozpatrywanie takiej działalności w kategoriach nadużycia prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I FSK 790/16; z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 964/16; z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1721/15; z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1669/15 (dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku Spółka sama wskazuje, że będące w jej posiadaniu samochody "1) są wykorzystywane zasadniczo dla celów służbowych; 2) użytkownicy mają również możliwość korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych na podstawie umowy najmu". Jakkolwiek co do zasady pracownik podmiotu zajmującego się profesjonalnie wynajmowaniem samochodów ma prawo, jak każdy inny adresat takich usług, skorzystać z nich na typowych zasadach, to podany wyżej opis budzi wątpliwości chociażby z uwagi na użyte w nim sformułowanie o "prywatnych" celach w sytuacji, gdy podmiot świadczący usługi najmu samochodów takiego pojęcia w ogóle nie używa, albowiem cel najmu samochodu pozostaje nieistotny. Rodzi się w takiej sytuacji wątpliwość co do charakteru umowy z uwagi na użycie w opisie usług terminologii zaczerpniętej z treści art. 8 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro skarżąca w opisie stanu faktycznego używa określeń, które mogą budzić wątpliwość co do formułowanej przez nią oceny prawnej, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie najmu osobowych samochodów służbowych (te same samochody wykorzystywane są w dwojaki sposób), to dokonując interpretacji organ powinien odnieść się do takiej deklaracji, czyniąc ją także fragmentem swojej oceny lub co najmniej wskazać – przy jednoznacznej deklaracji podatnika, że kwalifikuje je w określony sposób – na ryzyko dokonania takiej oceny w ramach postępowania wymiarowego. 5.8. Sąd pierwszej instancji pominął rozważania w tym zakresie, przyjmując deklarację Spółki, że najem samochodów służbowych na rzecz własnych pracowników, jest elementem stanu faktycznego. Tymczasem kwestia ta powinna zostać oceniona przez organ interpretacyjny w kontekście, czy przedstawione warunki udostępnienia pojazdów pracownikom do celów prywatnych bezwarunkowo mogą być potraktowane jako działalność gospodarcza (tu pomocne może być wyraźne wyłączenie, które funkcjonuje na gruncie art. 8 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT, jako wskazówka interpretacyjna w sytuacji, gdy pojawia się pojęcie "prywatnego celu" najmu, bądź wskazanie, że takie ułożenie stosunków gospodarczych, realizując wprawdzie wszystkie podstawowe warunki działalności gospodarczej - może być także w przyszłości analizowane pod kątem nadużycia prawa). 5.9. Zaskarżonym wyrokiem uchylona została sporna interpretacja, co oznacza powrót sprawy do rozpoznania wniosku przez organ. Powyższe wywody dotyczące wątpliwości co do działalności gospodarczej prowadzonej w relacji z własnymi pracownikami, powinny zostać uwzględnione w treści interpretacji, która składa się zarówno z rozstrzygnięcia, jak i jego integralnej części jaką jest uzasadnienie. Brak w tym zakresie nie może być obecnie uzupełniony inaczej, niż przez ponowną wypowiedź organu w kwestii przedstawionej we wniosku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, pozostawienie – z uwagi na proceduralne ograniczenia postępowania w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji – deklaracji Spółki, że najem samochodów wykonywany na rzecz jej pracowników stanowi wyraz działalności gospodarczej, bez jakiejkolwiek oceny tego elementu przez organ w treści interpretacji i ewentualne "przesunięcie" problemu do etapu postępowania wymiarowego, jest nieuzasadnione z uwagi na możliwość pozostawienia podatnika w błędnym przekonaniu co do jego stanowiska i prawidłowości postępowania. 5.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu z uwagi na uznanie, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 209, art. 205 § 1, 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011 nr 31 poz.153)