III SA/Wa 589/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic- Chojnacka (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 1 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła do NUS deklarację VAT-7 za listopad 2015 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", tj. to jest 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w wysokości 1 799 583,00 zł. Termin ten upłynął w dniu 28 grudnia 2015 r. W listopadzie 2015 r. Spółka, jako adres siedziby i działalności, wskazała ul. [...]. NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., wydanym na podstawie art. 274b w związku art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2015 r. poz. 613. z późn. zm. - obecnie: t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.), dalej: "O.p." i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Na ww. postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS"), a postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2015 r., na które Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1550/16 (prawomocnym od dnia 24 grudnia 2016 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r. W dniu 14 stycznia 2016 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową, mającą na celu m. in. sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., w trakcie której postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wydanym w trybie art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. w kwocie 1.799.583,00zl do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. DIS, po rozpatrzeniu pisma Spółki z dnia 26 maja 2016 r. - wezwanie NUS do usunięcia naruszenia prawa - jako zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. Następnie, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. wydanym w trybie art. 216 § 1 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., w kwocie 1.799.583,00 zł do dnia 30 stycznia 2017 r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r., w kwocie 1.799.583,00 zł. do dnia 30 marca 2017 r. Po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 6 lutego 2017 r. na ww. postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Następnie, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego u deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w kwocie 1.799.583,00 zł do dnia 30.05.2017r. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 19 kwietnia 2017 r., wniesionego na ww. postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w kwocie 1.799.583,00 zł do dnia 28 lipca 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie NUS z dnia [...] maja 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w kwocie 1.799.583,00 zł do dnia 28 września 2017 r. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. (skarżonym w niniejszej sprawie), NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w kwocie 1.799.583,00zł do dnia 28 listopada 2017 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ pierwszej instancji, wskazując na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz odwołując się do uregulowań art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdził, że w dniu 30 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. DIAS wskazał przy tym, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. poinformował o przewidywanym terminie zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 28 listopada 2017 r. W związku z powyższym NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do 28 listopada 2017 r. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 16 października 2017 r. Pismem z dnia 23 października 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r., zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i bezpodstawne przedłużenie po raz siódmy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez sprecyzowania, co wymaga zweryfikowania po 2 latach weryfikacji i wskazywanie jedynie na ogólne lakoniczne twierdzenia pozbawione treści merytorycznej, jako uzasadnienie przedłużenia, które pasują do każdego przypadku przedłużenia; 2) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie weryfikacji w okresie trwania postępowania kontrolnego i oczekiwanie na jego zakończenie, przedłużając automatycznie termin zwrotu VAT do każdorazowego przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego, choć weryfikacja wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest obowiązkiem NUS i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego, prowadzonego przez [...] Urząd Celno - Skarbowy w L.; 3) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 124 i art. 217 O.p., poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu, jakie wątpliwości spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu i niespełnienie wymogów stawianych w tym zakresie przez wymienione przepisy prawa; 4) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez opieszale i nierzetelne dokonywanie czynności weryfikacyjnych i lekceważenie ustawowego terminu zwrotu VAT, a przez to niedokonywanie zwrotu VAT w rozsądnym terminie i pozbawienie Spółki środków na kontynuowanie działalności gospodarczej, co narusza zasadę proporcjonalności i neutralności; 5) nierespektowanie wytycznych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2016r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.). dalej: "dyrektywa 2006/112/WE" dotyczących zwrotu VAT w rozsądnym terminie oraz zasady neutralności i proporcjonalności; 6) naruszenie art. 120 i art. 125 O.p., poprzez nierespektowanie obowiązujących przepisów prawa oraz zasady szybkości postępowania i ograniczenia formalizmu. Wskazując na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w kwocie 1.799.583,00 zł do dnia 28 listopada 2017 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. doręczonym Stronie w dniu 30 listopada 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. listopad 2015 r., które nie zostało zakończone w dacie wydawania postanowienia z dnia [...] września 2017 r., dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2015 r., na w podstawie którego NUS odwołał się m.in. do regulacji art. 274b O.p. W ocenie DIAS NUS zasadnie w skarżonym postanowieniu określił datę pewną, do której przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Wskazano przy tym na realną datę zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z informacji przekazanych przez [...] Urząd Celno - Skarbowy w L. przy piśmie z dnia 9 października 2017 r. wynika bowiem, iż ww. organ wskazał, że termin prowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce został przedłużony do 28 listopada 2017 r. DIAS podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną skarżonego rozstrzygnięcia wskazał art. 216 § 1 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy odwołał się do wszczęcia w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Skarżącej. Pismem z dnia 1 grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.), w związku z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za listopad 2015 r. oraz w związku z upoważnieniem do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 29 listopada 2016 r. Urząd Kontroli Skarbowej w L. zwrócił się do NUS o udostępnienie do wglądu akt podatkowych kontrolowanego oraz wskazanie, czy za podany okres były przeprowadzone w stosunku do ww. podmiotu kontrole i czego dotyczyły, a jeśli były przeprowadzone kontrole, bądź inne postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, o udzielenie informacji, na jakim etapie są przedmiotowe postępowania oraz o udostępnienie do wglądu decyzji wydanych w tych sprawach. Jednocześnie Urząd Kontroli Skarbowej w L. zwrócił się z prośbą o przekazanie dokumentów źródłowych oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, prowadzonej przez NUS wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za listopad 2015 r. DIAS zaznaczył, iż protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez NUS wynika, że w trakcie 67 dni kontroli w zakresie: sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za m.in. listopad 2015 r., ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314. z późn. zm.) organ pierwszej instancji zgromadził dowody księgowe objęte kontrolą, a w celu potwierdzenia rzetelności sprzedaży i zakupu towarów oraz ustalenia kolejnych kontrahentów wystąpił: - w trybie art. 82 § 1 pkt 1 do kontrahentów z zadaniem przekazania informacji o zawartych transakcjach, - do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów, - do organów podatkowych o przekazanie wyników prowadzonych czynności wobec kontrahentów, - do administracji podatkowych krajów: unijnych w sprawie przekazania informacji o przeprowadzonych transakcjach. W przedmiotowym protokole kontroli podatkowej organ pierwszej instancji, wskazując na wszczęcie postępowania kontrolnego w dniu 30 listopada 2016 r. wobec Podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., stwierdził, że odstąpił od ustaleń w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług m. in. za listopad 2015 r. oraz ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej i zakończył przedmiotową kontrolę, a zgromadzone akta zobowiązał się przekazać do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Po wszczęciu postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. czynności kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. listopad 2015 r. prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w L., który w dniu 28 września 2017 r. udzielił informacji o przedłużeniu postępowania kontrolnego a następnie, pismem z dnia 9 października 2017 r. poinformował, iż termin prowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce został przedłużony do dnia 28 listopada 2017 r. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 28 września 2017 r. istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. DIAS zaznaczył, iż powyższe wynika chociażby z faktu wszczęcia postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które nie zostało zakończone. DIAS wskazał ponadto na konieczność podjęcia szeregu niezbędnych czynności w celu zebrania materiału dowodowego. DIAS powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, uznał za zasadne przyczyny, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2015 r. DIAS stwierdził, iż konieczne jest zgromadzenie materiału dowodowego, w celu potwierdzenia faktycznego transportu towarów dla kontrahentów UE dokonywanych w ramach transakcjach wewnątrzwspólnotowych i roli Spółki w łańcuchu dostaw, gdyż jak wynika z pisma Dyrektora UKS z dnia 15 lutego 2017 r. istnieje prawdopodobieństwo, iż występuje w charakterze brokera. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności w pełni uzasadniają powinność przedłużenia w przedmiotowym przypadku terminu zwrotu do daty wskazanej w zaskarżonym postanowieniu. Według DIAS, skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze postępowania kontrolnego, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, do dnia wydania postanowienia jeszcze nie zakończonego. Tym samym DIAS zarzuty zażalenia uznał za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] września 2017 r. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nieodniesienie się szczegółowo do treści zarzutów i nierozstrzygnięcie zażalenia w jego granicach, lecz odniesienie się do niego poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia, bez gruntownej analizy merytorycznej zasadności zażalenia Spółki w oparciu o aktualny stan sprawy ustalony przed rozpoznaniem zażalenia i porównany z obszerną i ponadstandardową dokumentacja transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów, a tym samym niewykonywanie przez organ drugiej instancji prawidłowo czynności nadzorczych; 2. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez pominięcie, iż przedłużenia terminu zwrotu VAT dokonano bez wskazania, jakie wątpliwości organu podatkowego, dotyczące transakcji Skarżącej, wymagają dodatkowej weryfikacji i po ponad 2 latach trwania weryfikacji dodatkowych wyjaśnień pozostających w związku z działalnością Skarżącej i po raz siódmy przedłużenia terminu zwrotu nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz u celu ustalenia, czy taka potrzeba być może hipotetycznie istnieje, co pozostaje w rażącej sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem przez organy podatkowe obydwu instancji dla celów realizacji potrzeb budżetu Państwa kosztem podatnika i rozwoju polskiej gospodarki; 3. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów, potwierdzających realizację transakcji z kontrahentami Spółki (jej dostawca) i odbiorcami, przedstawionych przez Spółkę oraz zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i w postępowaniu kontrolnym, a tym samym zaniechanie ustalenia zasadności potrzeby dalszej weryfikacji; 4. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 274c, art. 281 § 2, art. 284 b § 1 i art. 121 oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p., poprzez uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli kontrahentów dostawcy i odbiorców oraz ich kontrahentów, występujących w łańcuchu handlowym, choć nie są oni w ogóle znani Skarżącej i nie mają związku z Jej działalnością oraz wnioskiem o zwrot VAT, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącym stosowania postanowień 6 i 112 dyrektywy Rady i jest mnożeniem zbędnych i nieefektywnych czynności, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z działalnością kontrolowanej Spółki i niedotyczących jej transakcji z kontrahentami. Zdaniem Skarżącej, takie stosowanie prawa przez organy podatkowe, występujące masowo od listopada 2015 r., narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT i czyni z wyjątku zasadę dla realizacji polityki budżetowej Państwa, kosztem uczciwych przedsiębiorców. Niezwrócony podatnikowi VAT stanowi dochód budżetu Państwa, Wystarczy użyć słowa "wątpliwości" i organ ".może", aby zatrzymać pieniądze w budżecie na wiele miesięcy lub lat — do "czasu" (przecież nieokreślonego skoro wielokrotnie przedłuża się termin zwrotu co dwa - trzy miesiące z takim samym uzasadnieniem) zakończenia weryfikacji rozliczenia, której organy podatkowe de facto nie prowadzą: 5. art. 120 i 121 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i oczekiwanie na wynik postępowania kontrolnego, choć weryfikacja rozliczenia należy do obowiązków NUS i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego i powinna być przeprowadzona bez zbędnej zwłoki, w terminie umożliwiającym Skarżącej kontynuowanie działalności. Obowiązek zbadania merytorycznie zasadności zażalenia wymaga od organu podatkowego dokonania własnych ustaleń merytorycznych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a nie tylko odtworzenia formalnego przebiegu czynności, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i poprzestaniu na opinii organu I instancji; 6. art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U nr 173. poz.1807 z póżn.zm.), poprzez nieuwzględnianie interesu przedsiębiorcy i uniemożliwianie Skarżącej zachowania ciągłości działalności gospodarczej, poprzez wielokrotne systemowe przedłużanie terminu zwrotu VAT za trzy kolejne miesiące od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. i zmuszenie tym samym Spółki do zawieszenia z dniem 14 stycznia 2016 r. działalności gospodarczej, z uwagi na brak środków na jej kontynuowanie (należny zwrot VAT za ten okres wynosi ponad 5.300.000 zł) i generowanie w miejsce zysku strat, co jest działaniem nie tylko na szkodę Skarżącej w znacznych rozmiarach, unicestwiając jej wypracowaną z trudem pozycję na rynku, lecz także na szkodę budżetu Państwa, który pozbawił się m. in. terminowych wpływów z podatków. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej powołanych. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie przedłużające po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Spółki za listopad 2015 r. Sąd, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień NUS i DIAS, stwierdza, że na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za słuszne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne na www.nsa.gov.pl), że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd podkreśla, iż z rozwiązań przyjętych w O.p. wynika, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. W ocenie Sądu z uwagi na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Sąd wskazuje, iż wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W związku z powyższym, Sąd stwierdza, iż skarżone w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 16 października 2017 r., zaś bezpośrednio poprzednie postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2017 r. przedłużało termin zwrotu do dnia 28 września 2017 r. Oznacza to, że skarżone postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. zostało wydane po terminie, bowiem zostało doręczone Stronie po dacie wynikającej z postanowienia z dnia 26 lipca 2017 r. i tym samym nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. Ze względu na powyższe, bezcelowe było rozpoznawanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z uwagi na opisane powyżej uchybienie, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie NUS, jak też utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS. Ponownie rozpoznając sprawę, NUS i DIAS obowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania przedstawione w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.