III SA/Wa 1550/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę E. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w dniu 1 grudnia 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. deklarację VAT-7 za listopad 2015 r. wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 1.799.583 zł w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin ten upłynął w dniu 28 grudnia 2015 r. W listopadzie 2015 r. Skarżąca wskazała jako adres swojej siedziby i miejsca prowadzenia działalności: ul. [...] w W. . Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., wydanym na podstawie art. 274b w związku art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." i art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej. Pismem z dnia 6 stycznia 2016 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015 r., wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz pilne rozpoznanie jej wniosku. Skarżąca zarzuciła w zażaleniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 3 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 § 1 i § 2 O.p. oraz § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.), poprzez wydanie postanowienia przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w miejsce Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , jako organu miejscowo właściwego, co uzasadnia zastosowanie art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 O.p., 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieprzeprowadzenie weryfikacji w terminie zwrotu podatku VAT, tj. do dnia 28 grudnia 2015 r., pomimo że zakończenie weryfikacji w tym terminie było realne biorąc pod uwagę, że dostawca Skarżącej – firma H. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P. , złożyła deklarację VAT w formie papierowej bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym P. w dniu 23 grudnia 2015 r., 3) art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku art. 212, art. 219 i art. 274b § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie w dniu 23 grudnia 2015 r. postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. w kwocie 1.799.583 zł i wprowadzenie go do obrotu prawnego w dniu 5 stycznia 2016 r., to jest po terminie zwrotu określonym w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (po 28 grudnia 2015 r.), co oznacza, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. nie został skutecznie przedłużony. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że złożyła w dniu 1 grudnia 2015 r. deklarację VAT-7 za listopad 2015 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie w kwocie 1.799.583 zł w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Termin ten upłynął w dniu 28 grudnia 2015 r. Skarżąca zauważyła też, że w listopadzie 2015 r. działała ona pod adresem przy ul. [...] w W. , co jej zdaniem oznacza, że w okresie, za który domaga się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. do dnia 30 listopada 2015 r., organem podatkowym miejscowo właściwym do załatwienia jej wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. . Skarżąca powołała się też na treść przepisu art. 17 § 1 O.p. wyjaśniając, że zmieniła adres swojego biura w W. w dniu 2 grudnia 2015 r., tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego (listopad 2015 r.) i po złożeniu w dniu 1 grudnia 2015 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. W dniu 3 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła w Sądzie Rejonowym dla W. wniosek o ujawnienie w Rejestrze przedsiębiorców w KRS zmiany jej adresu w W. z ul. [...] na ul. [...]. Nowy adres został ujawniony w KRS w dniu 9 grudnia 2015 r. Zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był właściwy do załatwienia jej wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r., przez co zaskarżone postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. zostało wydane przez organ niewłaściwy, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 O.p., powoduje jego nieważność. Skarżąca wskazała też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostaje od dnia 28 grudnia 2015 r. w zwłoce z dokonaniem na jej rzecz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. Pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. Skarżąca wezwała ww. organ podatkowy do niezwłocznego przelania wykazanej nadwyżki podatku od towarów i usług na jej konto. Jednakże taki zwrot nie został dokonany przez organ podatkowy, co w ocenie Skarżącej stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i powoduje znaczne szkody, gdyż Skarżąca na skutek braku zwrotu podatku nie może zapłacić swoich zobowiązań i finansować dalszej działalności. Skarżąca odnotowała też, że w Urzędzie Skarbowym W. wyjaśniono jej, że przyczyną przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT był brak możliwości ustalenia, czy dostawca Skarżącej, tj. firma H. Sp. z o. o. sp. k., wykazała transakcje sprzedaży w prowadzonych przez siebie rejestrach VAT. Jednakże wskazany dostawca poinformował organ podatkowy, że deklaracja VAT za listopad 2015 r. została złożona w formie papierowej bezpośrednio w Kancelarii Urzędu Skarbowego P. w P. w dniu 23 grudnia 2015 r. Zdaniem Skarżącej, od tego dnia możliwe było pozyskanie informacji dotyczących tej deklaracji. W konsekwencji nie było żadnych obiektywnych przeszkód do zakończenia weryfikacji wniosku Skarżącej w Urzędzie Skarbowym W. do dnia 28 grudnia 2015 r., tj. upływu terminu zwrotu nadwyżki VAT. Skarżąca wskazała też, że przyczyną nie dokonania weryfikacji jej wniosku w powyższym terminie było bezpodstawne przekazanie tego wniosku w dniu 23 grudnia 2015 r., po sporządzeniu i podpisaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. protokołu z czynności sprawdzających dotyczących zwrotu VAT, do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., mimo iż był on niewłaściwy miejscowo w tej sprawie. Skarżąca zauważyła też, że z treści protokołu z dnia [...] grudnia 2015 r. wynika, że Skarżąca realizowała swoje dostawy na rzecz kontrahentów aktywnych w V. , zaś protokół nie stwierdza żadnych nieprawidłowości. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano natomiast, że przyczyną wydania postanowienia była wysoka kwota do zwrotu oraz potrzeba dodatkowej weryfikacji kontrahenta krajowego Skarżącej. Jednakże w ocenie Skarżącej, wysoka kwota zwrotu nie może stanowić przeszkody do wywiązania się przez organ podatkowy z obowiązku zwrotu nadwyżki, zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Działanie organu podatkowego powinno zapewniać podatnikowi przeprowadzenie weryfikacji w ustawowym terminie, w celu umożliwienia niezakłóconego kontynuowania działalności gospodarczej i generowania zysku zapewniającego wpływy do budżetu Państwa. Skarżąca zauważyła też, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 zdanie 2 i ust. 6 u.p.t.u., zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT powinno być jej doręczone do dnia, w którym upływał termin zwrotu VAT, tj. w niniejszej sprawie do dnia 28 grudnia 2015 r. Natomiast postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. doręczone zostało Skarżącej w dniu 5 stycznia 2016 r. i z tym dniem zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT- 7 za listopad 2015 r. nie został skutecznie przedłużony w terminie określonym w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Reasumując Skarżąca wskazała, że przekroczenie terminu wprowadzenia do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015 r., stanowi samodzielną przesłankę jego uchylenia przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się na wstępie do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku właściwości organu podatkowego, który wydał zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18 § 1 i 2, art. 18a, art. 18b O.p. oraz § 1 ust. 1 pkt 2 i § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych wskazał, iż właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku podatku od towarów i usług należy ustalać zgodnie z przepisami zawartymi w przepisach materialnoprawnych obowiązujących w chwili zamknięcia danego okresu rozliczeniowego, bowiem istotne znaczenie dla oceny właściwości miejscowej ma chwila zamknięcia danego okresu rozliczeniowego, gdyż podatek jest należny za ten okres, a nie moment wszczęcia postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej (skarbowej) oraz, że właściwość organu podatkowego należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego, tj. określonego miesiąca, zaś w przypadku małych podatników - kwartału. Organ odwoławczy zauważył następnie, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca złożyła w dniu 1 grudnia 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za listopad 2015 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni. Następnie po tym dniu nastąpiła zmiana siedziby Skarżącej, która wiązała się ze zmianą właściwości miejscowej urzędu skarbowego i właściwym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Tak więc wydając w dniu [...] grudnia 2015 r. zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był organem właściwym w sprawie. Jednocześnie Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie Skarżąca wniosła zażalenie z dnia 6 stycznia 2016 r. na postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. uruchamiając zwykły tryb odwoławczy, to nie jest możliwe w tym samym postępowaniu dokonanie weryfikacji przedmiotowego postanowienia w trybie nadzwyczajnym, na podstawie w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., gdyż instytucja stwierdzenia nieważności odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych, a także - na podstawie art. 219 O.p. - do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Odnosząc się do zarzutu przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku Dyrektor Izby wyjaśnił, że przedłużenie zwrotu odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające oznacza wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur), jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą ograniczyć się tylko do czynności sprawdzających, jednak w niektórych wypadkach niezbędne są czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego. Ponieważ przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, to wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku, tyle tylko, że swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie winien poprzeć stosownymi argumentami. Następnie organ odwoławczy wskazał, że dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., a więc czy organ pierwszej instancji przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca w dniu 1 grudnia 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za listopad 2015 r. z wykazaną kwotą zwrotu w terminie 25 - dniowym, o którym stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Termin ten upływał w 25 dniu od daty wpływu rozliczenia VAT-7, tj. w dniu 28 grudnia 2015 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., nadanym w placówce pocztowej P. S.A. w dniu 28 grudnia 2015 r. wysłał ww. postanowienie na adres: ul. [...],. Powyższa data widnieje na pieczęci pocztowej placówki nadawczej znajdującej się na potwierdzaniu odbioru zaskarżonego postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. (wysłanym w dniu 28 grudnia 2015 r.) zasadnie oraz skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopada 2015 r. do czasu weryfikacji rozliczenia albowiem postanowienie to wydane zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku, wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 za ww. miesiąc, a także zostało uzasadnione i to nie tylko, jak wskazuje Skarżąca, "wysoką kwotą do zwrotu" ale też potrzebą dodatkowej weryfikacji kontrahenta krajowego - dostawcy Skarżącej. Świadczy o tym okoliczność, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 21 grudnia 2015 r., w trybie art. 17 § 1, art. 274c § 2 i art. 277 O.p., wystąpił do Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w H. Sp. z o. o. sp. k., celem potwierdzenia rzetelności transakcji dokonanych na rzecz Skarżącej, udokumentowanych wystawionymi przez ww. Spółkę fakturami VAT, w tym o ustalenie czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, czy przedmiotowe faktury zostały ujęte w ewidencji dla potrzeb VAT, czy podatek należny wynikający z faktur został rozliczony w deklaracjach VAT i w jakich wysokościach oraz jakie jest źródło pochodzenia towarów sprzedawanych przez H. Sp. z o. o. sp. k. Podkreślił, że pismo z dnia 21 grudnia 2015 r. zostało przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. wraz z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2015 r. ustalił z pracownikiem Urzędu Skarbowego P. (właściwym miejscowo dla H. Sp. z o. o. sp. k.), że ww. podmiot nie złożył jeszcze deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie wskazane powyżej okoliczności faktyczne miały miejsce przed dniem 23 grudnia 2015 r., tj. wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za listopad 2015 r. i uzasadniały wątpliwości organu pierwszej instancji, co do zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy, a w konsekwencji dodatkowego zweryfikowania. Pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o jego uchylenie wraz poprzedzającym postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r., pomimo braku istotnych wątpliwości uzasadniających przedłużenie terminu i wskazanie w uzasadnieniu na czynności, które wykraczają poza procedurę, w jakiej dokonywano czynności weryfikacyjnych, 1) art. 274c w związku z art. 274b O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez stosowanie tego przepisu do czynności sprawdzających, choć z jego treści jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie w jedynie w przypadku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a nie do czynności sprawdzających, 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne nie dokonywanie zwrotu VAT za listopad 2015 r., pomimo zakończenia czynności weryfikacyjnych w postępowaniu sprawdzającym przed wydaniem postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r., 3) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w związku art. 212, art. 219 i art. 274b § 1 i 2 O.p., poprzez wydanie w dniu 23 grudnia 2015 r. postanowienia o przedłużeniu Skarżącej terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r. w kwocie 1.799.583 zł i wprowadzenie go do obrotu prawnego 5 stycznia 2016 r., to jest po terminie zwrotu określonym w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (tj. po 28 grudnia 2015 r.), co oznacza, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. nie został skutecznie przedłużony, 4) art. 3 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 § 1 i 2 O.p. oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w miejsce Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., miejscowo właściwego, 5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieprzeprowadzenie weryfikacji w terminie zwrotu podatku VAT, tj. do dnia 28 grudnia 2015 r., choć zakończenie weryfikacji w tym terminie było realne biorąc pod uwagę, że dostawca Skarżącej - H. Sp. z o.o. sp.k. - złożył deklaracje podatku VAT w formie papierowej bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym P. w dniu 23 grudnia 2015 r., 6) art. 120 i art. 121 O.p., poprzez nie przestrzeganie zasad praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że czynności sprawdzające w kwestii weryfikacji jej wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. były prowadzone jedynie w [...] Urzędzie Skarbowym W.. Powyższe działania zostały zakończone protokołem z czynności sprawdzających dotyczących zwrotu podatku VAT za listopad 2015 r. W dniu 23 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał wniosek Skarżącej do dalszego załatwienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. wraz z pismem z dnia 23 grudnia 2015 r., w którym wystąpił o przeprowadzenie kontroli u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za listopad 2015 r. oraz wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z uwagi na wysoką kwotę zwrotu i sprawdzenie rzetelności dokonanych transakcji. Skarżąca podniosła również, że organ pierwszej instancji nie podjął w sprawie jej wniosku o dokonanie zwrotu podatku VAT za listopad 2015 r. żadnych czynności weryfikacyjnych, ograniczając się jedynie do wydania postanowienia z dnia 23 grudnia 2015 r. na podstawie art. 274b O.p. i art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. oraz nadania go u operatora pocztowego w dniu 28 grudnia 2015 r. Zdaniem Skarżącej, w dniu [...] grudnia 2015 r. postanowienie nie było jeszcze podpisane albowiem w formie niepodpisanego pliku przesłano je drogą elektroniczną na należący do niej adres e-mailowy, którego to adresu Skarżąca nie wskazywała nigdy organowi podatkowemu do doręczeń korespondencji przeznaczonej dla niej, lecz do innej spółki komandytowej. W ocenie Skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. od dnia 3 grudnia 2015 r. znał jej nowy adres, w tej bowiem dacie zostało doręczone ww. organowi zawiadomienie Skarżącej z dnia 1 grudnia 2015 r. o zmianie adresu, nadane listem poleconym w urzędzie pocztowym. Natomiast organ odwoławczy pominął ten istotny fakt w swoich ustaleniach, bezpodstawnie przyjmując, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił nowy adres Skarżącej dopiero z badania jej KRS, po rzekomo nieudanej próbie doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. na poprzedni adres Skarżącej. Ponadto w dniu 21 grudnia 2015 r. po otrzymaniu zawiadomienia z Sądu Rejonowego o dokonaniu wpisu nowego adresu do KRS, Skarżąca dokonała elektronicznie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8 w Urzędzie Skarbowym W.. W konsekwencji brak jest podstaw aby uznać, że organy podatkowe nie były w posiadaniu informacji o zmianie adresu Skarżącej. Skarżąca wskazała również, że organ pierwszej instancji w okresie od 23 grudnia 2015 r. do 28 grudnia 2015 r. miał możliwość dokonywania dalszych czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 § 1 O.p., lecz z tego nie skorzystał, chociaż od dnia 23 grudnia 2015 r. Urząd Skarbowy P., właściwy dla dostawcy Skarżącej był już w posiadaniu deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. z załącznikami. Skarżąca stwierdziła też, że wysoka kwota zwrotu, jako pierwsza przyczyna przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie może w żadnym razie uzasadniać wydania tego postanowienia. Kwota zwrotu wynika z wielkości transakcji w okresie rozliczeniowym i kwoty podatku VAT zapłaconego przez Skarżącą już przy nabywaniu towaru. Z kolei dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych jest warunkiem ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, sposób prowadzenia dokumentacji transakcji i organizacji dostaw pozwala w pełni na weryfikację zasadności jej wniosku o zwrot podatku VAT. Skarżąca zauważyła również, że nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w jej księgach rachunkowych i dokumentach transakcji, a z treści protokołu z dnia [...] grudnia 2015 r. wynika, iż Skarżąca realizowała dostawy na rzecz kontrahentów aktywnych w V. . W tej sytuacji, w ocenie Skarżącej, nie było żadnych uzasadnionych podstaw do przedłużania terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w trybie dalszych szeroko zakrojonych czynności dowodowych, które wykraczały poza czynności sprawdzające. Skoro czynności sprawdzające, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej zostały zakończone przed wydaniem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, to zdaniem Skarżącej, nie było żadnych podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu na podstawie art. 274b O.p. i art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. w procedurze czynności sprawdzających. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ld 582/15 oraz wyroku NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 272/14. Zdaniem Skarżącej, w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może zwrócić się do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów o udzielenie informacji, które są w posiadaniu tych organów, natomiast podejmowanie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej nie mieści się w kompetencjach procesowych organu podatkowego działającego poza postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Organ odwoławczy bezpodstawnie uznał czynność zwrócenia się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie art. 274c O.p., jako właściwą dla czynności sprawdzających, w jakich dokonano weryfikacji wniosku Skarżącej o dokonanie zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy narusza ona przepisy art. 272 § 1, art. 274b i art. 274c O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej, powołany w zaskarżonym postanowieniu przepis art. 277 O.p. nie upoważnia do przeprowadzenia w ramach czynności sprawdzających postępowania dowodowego z udziałem kontrahentów. Skarżąca stwierdziła również, że w dniu 14 stycznia 2016 r. rozpoczęto u niej kontrolę podatkową, która zakończyła czynności sprawdzające, a po wszczęciu kontroli nie wydano nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2015 r. Brak jest zatem podstaw formalnych i prawnych do niedokonywania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zwrotu podatku VAT za ww. okres. Następnie Skarżąca powołała się na treść art. 3 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, wskazując że jej nowy adres został ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 9 grudnia 2015 r., co potwierdza Zaświadczenie o dokonaniu wpisu, wydane przez Sąd Rejonowy dla W. w dniu 9 grudnia 2015 r. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 § 1 i § 2 O.p., właściwym miejscowo organem podatkowym za listopad 2015 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., albowiem zmiana adresu nastąpiła w grudniu 2015 r., a nie w listopadzie. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. wydane zostało przez organ niewłaściwy miejscowo. Skarżąca zauważyła też w tym miejscu, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 i ust. 6 u.p.t.u., postanowienie wydane w sprawie przedłużenia terminu zwrotu powinno być doręczone jej do dnia, w którym upływał termin zwrotu podatku VAT, tj. w niniejszej sprawie do dnia 28 grudnia 2015 r. Natomiast postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. doręczone zostało Skarżącej w dniu 5 stycznia 2016 r. i z tym dniem zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. nie został skutecznie przedłużony w czasie określonym w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Reasumując Skarżąca wskazała, że przekroczenie terminu wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015 r. stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego. W piśmie z dnia 5 maja 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 17 sierpnia 2016 r. Skarżąca odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze z dnia 18 kwietnia 2016 r., załączając jednocześnie dokumenty, które jej zdaniem pozwalają na szczegółowe wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności w zakresie sposobu dokumentowania przez Skarżącą sprzedaży towarów odbiorcom z krajów Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając zaskarżone postanowienie z uwzględnieniem powyższych reguł Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r. w określonej kwocie (tj. 1.799.583zł) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej Spółki, wydane na podstawie art. 274b i art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. W sprawie bezspornym jest, że termin zwrotu VAT za listopad 2015 r. upływał z dniem 28 grudnia 2015 r., zaś postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydano [...] grudnia 2015 r. i doręczono Skarżącej w dniu 5 stycznia 2016 r. Bezsporny jest również pogląd, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna albowiem jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Spornym w sprawie jest natomiast wydanie postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który zdaniem Skarżącej, nie jest właściwy miejscowo, wprowadzenie tegoż postanowienia do obrotu prawnego po terminie zwrotu określonym w ust. 6 art. 87 u.p.t.u., a także nieprzeprowadzenie weryfikacji w terminie do dnia 28 grudnia 2015r. mimo, iż zakończenie to, w ocenie Skarżącej, było realnie możliwe, gdyż dostawca Spółki, firma H. sp. o.o. sp. k. złożyła deklarację VAT w formie papierowej w Urzędzie Skarbowym P. w dniu 23 grudnia 2015r., co wiąże się z zarzutem "bezpodstawności" niedokonania zwrotu podatku w terminie wynikającym z wniosku Skarżącej, tj. w terminie 25 dni oraz tym samym naruszeniem zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy tak zakreślonych granicach sporu, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do naruszeń prawa procesowego, w tym zarzutu najdalej idącego, tj. naruszenia właściwości organu podatkowego, który wydał zaskarżone postanowienie w pierwszej instancji albowiem potwierdzenie zasadności tego zarzutu skutkuje nieważnością wydanego postanowienia. Ponieważ kwestia ta ściśle wiąże się z merytorycznym zakresem prowadzenia postępowania o zwrot podatku naliczonego, wstępnie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zasadą jest, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczania przez podatnika. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Podkreślenia jednakże wymaga, że w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przypomnienie wskazanych regulacji jest o tyle istotne, że - w szczególności - z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić przy tym należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego", w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach ww. czynności oraz, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy - 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Z przedstawionych rozważań wstępnych wynika zatem, że Organy podatkowe, w ramach instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274 b O.p. mają nie tylko prawo, ale i obowiązek badania zasadności zwrotu podatku VAT, co może nastąpić m. innymi w ramach czynności sprawdzających, a jeśli zwrot tego podatku budzi wątpliwości, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu do czasu zakończenia tych czynności. Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., będącego odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie budzi także wątpliwości, że właściwym miejscowo do wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i dlatego zarzut naruszenia właściwości miejscowej jest bezpodstawny. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Skarżąca w dniu 1 grudnia 2015 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT- 7 za listopad 2015 r. z wykazaną kwotą zwrotu VAT w terminie 25 dni. Następnie, po tej dacie, nastąpiła zmiana siedziby E. sp. z o. o. sp. k. (ujawniona w KRS w dniu 9 grudnia 2015r.), która wiązała się ze zmianą właściwości miejscowej urzędu skarbowego, w wyniku której właściwym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Podkreślenia wymaga bowiem, że mimo iż postępowanie w sprawie, w której wydano postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r., dotyczyło należności podatkowych z okresu rozliczeniowego - listopada 2015 r., to jednak w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 18b. O.p. wyrażający zasadę perpetuatio officii, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jak bowiem słusznie wskazał Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, sam fakt złożenia deklaracji VAT-7 nie jest żądaniem Strony wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., gdyż złożenie deklaracji w zakresie żądania zwrotu różnicy podatku ma charakter materialno-techniczny. W takim przypadku zastosowanie znajdują przepisy nie o postępowaniu podatkowym, ale przepisy działu V Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 1961/08). Jednocześnie podkreślić należy, że w realiach sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście nie wszczął przed 9 grudnia 2015r., a więc kiedy nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego w wyniku zmiany siedziby Spółki ujawnionej w KRS, kontroli podatkowej. Inaczej mówiąc, to miesiąc grudzień 2015 r., w którym wydane zostało przedmiotowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za listopad 2015 r., był tym okresem, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego z uwagi na zmianę miejsca siedziby Spółki. Reasumując powyższe, skoro złożona przez Skarżącą w dniu 1 grudnia 2015r. deklaracja VAT – 7 nie wszczęła postępowania podatkowego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wszczął przed 9 grudnia 2015r. kontroli podatkowej, to tym samym nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 18b O.p. i dlatego właściwym w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r., w związku ze zmianą miejsca siedziby Spółki z ul. [...] na ul. [...] w W. był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Sąd ubocznie zauważa także, że Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego, w zażaleniu z dnia 6 stycznia 2016 r. złożonym na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ani też w późniejszych pismach składanych w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego nie informowała ani nie złożyła do akt sprawy zawiadomienia o zmianie adresu, skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Dlatego też Sąd uznał także za bezpodstawny zarzut pominięcia przez organ odwoławczy ustaleń w powyższej kwestii. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi w pozostałym zakresie. Odnosząc się do zarzutu skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Sąd zauważa, że 25 - dniowy termin zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., o którym stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u., upływał w dniu 28 grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] grudnia 2015 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika. Przedmiotowe postanowienia zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 28 grudnia 2015 r. na adresata: E. sp. z o. o. sp. k. ul. [...], [...]. Powyższa data widnieje na pieczęci pocztowej placówki nadawczej znajdującej się na potwierdzaniu odbioru zaskarżonego postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. W przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy należy zatem rozstrzygnąć czy skuteczność przedłużenia terminu zwrotu zależy od wydania postanowienia (co należy podkreślić i co nie jest w sprawie sporne - przed upływem ustawowego terminu, a więc przed 29 grudnia 2015r.) czy też od doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2015r. W tym miejscu podkreślić należy, że w kwestii tej, tj. czy chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego termin zwrotu (jego doręczenia), czy też data jego wydania istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca powołuje się na poparcie swojego stanowiska na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia I FSK 441/15, w którym to wyrażono pogląd, że chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia lub ogłoszenia, a co wynika wyraźnie z regulacji zawartej w treści art. 212 O.p. Przeciwstawne stanowisko prezentuje Organ, przedstawiając na swoje poparcie także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15, w którym Sąd ten stwierdził, że "jeśli postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane przed upływem ustawowego terminu, weryfikacja rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu) odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, a postanowienie nie ma charakteru dowolnego, tj. organ przekonująco wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że zaszła konieczność przedłużenia terminu zwrotu (powody, które wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą dodatkowej weryfikacji tej zasadności), trudno uznać, by którakolwiek z powołanych norm została naruszona. (...)". Sąd w składzie orzekającym, jakkolwiek zauważa zarysowaną rozbieżność orzeczniczą sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, to jednak stoi na stanowisku, iż chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Nie może budzić bowiem wątpliwości, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygniecie w sprawie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Przepis ten zatem określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Dlatego też Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy zawarte w tych wyrokach sądów administracyjnych, które uznają, że - w kontekście rozstrzyganej problematyki przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia (por. dla przykładu: wyroki m.in. NSA z dnia 17 stycznia 2003 r.; sygn. akt III SA 457/01, WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r.; sygn. akt I SA/Wr 30/10), WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r.; sygn. akt I SA/Wr 355/13 - wszystkie orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie wskazano w uzasadnieniach wymienionych wyroków, jeżeli weźmie się pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p.) to trzeba uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 cyt. ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m. in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p.). Potwierdza to właśnie przywołane brzmienie art. 212 O.p.. Wynika z niego bowiem jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie: "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Oczywistym jest przy tym, że z uwagi na treść art. 219 O.p., rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się również do wydania i doręczenia postanowienia, co ma miejsce w tej sprawie. Zdaniem Sądu, przedstawiona wykładnia "wydania" decyzji/postanowienia ma swoje potwierdzenie także w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., (sygn. akt I FPS 5/07, dostępne także na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd ten podkreślił, że "(...) przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (...). Stanowi ona konsekwencje jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje". Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 7/09) podkreślono, że "(...) Słowo wydać, na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. (...) Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie Interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. (...) Nie było w dotychczasowym orzecznictwie przypadku, by za tę datę przyjęto dzień doręczenia aktu. Zawsze była to data, którą opatrzono dany akt, a oznaczająca dzień jego wydania. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu wydanie szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczne – pojęciowej, ale w konsekwencji do zmiany treści przepisu". W ocenie Sądu, przedstawiona wykładnia pojęcia "wydania" aktu ma również zastosowanie do rozważanej instytucji zwrotu podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT i pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także intencją tejże regulacji. Skoro bowiem ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to jest oczywistym, że termin ten nie powinien być "modyfikowany" (tj. "skracany") poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach, jak choćby w przypadku tzw. doręczenia zastępczego, trwać nawet i ponad trzy tygodnie. Dlatego też, w tej sytuacji, to data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Dodać można, że ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (tzw. metryce akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów, wyklucza to ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego (w sprawie bezspornym jest, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2015r. zostało wysłane adresatowi w dniu 28 grudnia 2015r., a więc przed wyekspirowaniem 25 dniowego terminu przedłużenia). W ocenie Sądu wskazać też należy, że przyjęcie koncepcji momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, może spowodować wyekspirowanie terminu także z przyczyn niezależnych od Organu i w konsekwencji, obowiązku zwrotu podatku VAT, mimo konieczności dalszego prowadzenia weryfikacji co do zasadności zwrotu (por. dla przykładu choćby ostatnie wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14.01.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1124/14 i I SA/Sz 1125/14 oraz z dnia 18.09.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1474/13, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30.12.2014 r., sygn. akt I SA/Ke 578/14). Za przedstawioną interpretacją powołanych przepisów przemawia także fakt, że przepis art. 87 ustawy o VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia jednak to organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to – jak już zauważono wcześniej - w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. Konkludując dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu, zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że dla oceny zachowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT istotny jest nie tyle moment doręczenia podatnikowi postanowienia wydanego w oparciu o ten przepis, ale moment wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym nie może zaakceptować odmiennego poglądu, uznającego za chwilę przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, datę skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot, który wynika z wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., I FSK 441/15 na który to pogląd powołuje się w skardze Skarżąca Spółka. Nie negując oczywistego faktu, że – jak podniesiono w uzasadnieniu powyższego wyroku "(...) kwestia zwrotu VAT wiąże się z realną sytuacją gospodarczą podatnika, zaś postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika", to jednak z powodów przedstawionych wcześniej, Sąd w składzie orzekającym nie może zgodzić się z końcowymi wywodami przedmiotowego uzasadnienia, a mianowicie, że "chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie – jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata (...)". Jak już bowiem wskazano wcześniej, przyjęcie takiej konstrukcji momentu przedłużenia terminu zwrotu VAT nie tylko "wypaczy" sens omawianej regulacji, ale spowoduje także rażące naruszenie prawa organu podatkowego do ustawowego terminu załatwienia sprawy (w praktyce – poprzez jego skrócenie), który to termin będzie uzależniony od czynności doręczenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT. Organ powinien bowiem w takim przypadku zawsze rozważać brak możliwości doręczenia postanowienia adresatowi w trybie art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, a tym samym konieczność awizowania przesyłki, co prowadzi do faktycznego skrócenia terminu na zwrot podatku. Podkreślenia wymaga, że zwłaszcza w przypadku przyspieszonego trybu zwrotu - organ nie miałby możliwości skorzystania z wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienia do weryfikacji rozliczenia w ciągu 25 dni, gdyż termin ten byłby nie tylko znacznie skrócony poprzez czynności faktyczne doręczenia postanowienia, ale i przez to niejednokrotnie "merytorycznie iluzoryczny". Aby bowiem zachować prawdopodobieństwo, że podatnik odbierze pismo przed upływem 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, organ musiałby wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu już w początkowej fazie biegu terminu (w ciągu kilku dni od dnia wpływu deklaracji). Przy czym, jeśli na skutek dokonywanych czynności podjąłby wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatnika w końcowej fazie dwudziestopięciodniowego terminu, praktycznie nie miałby możliwości dokonania skutecznego przedłużenia terminu i musiałby dokonać zwrotu, mimo wątpliwości czy zwrot ten podatnikowi w ogóle przysługuje. Dlatego też po raz kolejny podkreślić należy, że przyjęcie koncepcji, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza treść regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez np. unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistej "manipulacji" ustawowego terminu. Dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W świetle przesądzenia okoliczności czy organ podatkowy wydał postanowienie w dacie umożliwiającej skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku, należy zatem ocenić czy organ podatkowy wykazał zaistnienie przesłanek merytorycznych zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu rodzące konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Oczywistym jest jednak, że instytucji tej nie należy nadużywać. Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym m.in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06. 347. 1, ze zm.) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) u Belgische Staat wyraził aktualną do dziś tezę wedle której stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone gdyż mają one na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), jednakże nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Polskie sądy administracyjne – w pełni aprobując ten sposób wykładni omawianego przepisu – konsekwentnie i jednolicie podkreślają jednak, że nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015r. I FSK 2058/13 czy wyroki WSA z 8 stycznia 2015r. I SA/Gd 1352/14, z 15 kwietnia 2015r. I SA/Łd 13/15 i wiele innych). O tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w tym przypadku czynności sprawdzających) decyduje organ. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015, sygn, akt I FSK 621/14). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi "o braku istotnych wątpliwości uzasadniających przedłużenie terminu (...)" Organy w sposób przekonywujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając się jedynie do wskazania, że przyczyną wydania postanowienia była "wysoka kwota do zwrotu" oraz potrzeba dodatkowej weryfikacji kontrahenta krajowego – dostawcy Spółki. Sąd zauważa, że Organ I instancji powołując się na zastosowanie instytucji przedłużenia zwrotu podatku VAT podkreślił, że Skarżąca wykazując w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. zwrot podatku VAT w kwocie 1.799.583 zł, dokonywała obrotu towarowego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponieważ wyżej wymieniona kwota zwrotu była nie tylko kwotą wysoką, ale - po zarejestrowaniu Spółki - pierwszą transakcją w wyniku której Podatnik zwrócił się do organu podatkowego o zwrot podatku i to w trybie "przyspieszonym", bo w ciągu 25 dni, Naczelnik US W. uznał, że sprawdzenia wymagała również transakcja dokonana z kontrahentem krajowym. Powyższe potwierdza analiza akt sprawy z której wynika, iż w istocie była to pierwsza po zarejestrowaniu Spółki i tak duża transakcja, związana jednorazowym zakupem towaru (olej rzepakowy) od firmy H. sp. z o.o. sp. k. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, uzasadnianym było podjęcie czynności sprawdzających co do zasadności zwrotu podatku i – w szczególności – wystąpienie do właściwego miejscowo dla dostawcy towaru Urzędu Skarbowego (US P. w celu potwierdzenia rzetelności transakcji dokonanych na rzecz Skarżącej przez H. sp. z o.o. sp. k., tj. w szczególności ustalenie czy kontrahent ten jest czynnym podatnikiem VAT, czy przedmiotowe faktury zostały ujęte w ewidencji dla potrzeba VAT, czy podatek należny wynikający z faktur został rozliczony w deklaracjach VAT i w jakich wysokościach oraz jakie jest źródło pochodzenia towarów sprzedawanych przez ten podmiot. Na uwagę zasługuje także fakt – co wynika z akt sprawy – że w dniu 21 grudnia 2015r. Naczelnik US W. ustalił z US P., iż Spółka H. nie złożyła jeszcze deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2015r., co tym bardziej mogło wzbudzać wątpliwości Organu co do rzetelności obrotu miedzy stronami, a tym samym uzasadniało wątpliwości organu pierwszej instancji co do zasadności wykazanego zwrotu w deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy. Podkreślić bowiem należy, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu (tak: WSA w wyroku z 14 maja 2015 r. I SA/Ol 148/15) a ponadto, że postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku (por. postanowienie NSA z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1421/13). Organ zatem trafnie zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u., dokonując jego prawidłowej interpretacji i wskazując okoliczności, mogące świadczyć o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2015 r. W kontekście powyższego nie można podzielić argumentacji Skarżącej o naruszeniu art. 120 i 121 O.p. tj. prowadzeniu postępowania z uchybieniem zasady praworządności i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro organ dysponował materiałem wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia w opisanym wyżej trybie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i działał na podstawie prawa i w ramach przysługujących mu uprawnień, nie może być oceniany jako naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Również prawidłowe, choć lakoniczne, było uzasadnienie wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. Wskazywało ono bowiem wystarczająco jednoznacznie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Fakt, że treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza art. 124 O.p. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 895/15). Także sposób sformułowania sentencji postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających" odpowiada prawu. Jak bowiem jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sadów administracyjnych (por. przykładowo wyrok z 24 marca 2015r. III SAB/Gl 2/15) wydanie przez organ postanowienia bez wskazania w tym postanowieniu daty kalendarzowej przedłużenia zwrotu podatku VAT nie jest wadliwe. Jeżeli podstawę prawną postanowienia stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to takie działanie organu nie jest błędem. Skoro sam przepis nie przewiduje wskazania terminu określanego datą kalendarzową zakończenia weryfikacji, posługując się tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w treści tego przepisie, nie może budzić wątpliwości iż ustawodawca dopuścił możliwość dodatkowego zweryfikowania i wówczas to organ podatkowy, może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji. Sąd nie podziela także zarzutów skargi naruszenia art. 274c w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne, w ocenie Skarżącej, uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zwrócenie się Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie art. 274c O.p. stanowiło czynność właściwą dla czynności sprawdzających, w jakich dokonano weryfikacji wniosku Spółki o zwrot VAT. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 277 O.p. przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14 "(...) Nie można podzielić zarzutów autora skargi kasacyjnej bazujących na stanowisku zaczerpniętym z orzeczeń sądów administracyjnych, że kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi; nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT." Dlatego Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że organ podatkowy może wystąpić do Biura Informacji Podatkowych z pytaniami dotyczącymi przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi, a także występować do miejscowo właściwych naczelników urzędów skarbowych, o sprawdzenie transakcji zawartych z dostawcą towarów, w celu ustalenia stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do stwierdzenie jego zgodności z deklaracjami VAT-7, w tym do określenia prawidłowej stawki podatku VAT (zasadności zastosowania 0%), a działania takie mogą być uznane jako uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku w toku czynności sprawdzających, w rozumieniu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Stanowisko przeciwne prowadziłoby bowiem do wniosku, że organ nie ma możliwości wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia dodatkowej weryfikacji obejmującej zasadność zwrotu. W realiach sprawy, jak to już zostało wskazane wcześniej, organ podatkowy W. wydając postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanego przez E. sp. z o. o. sp. k. w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. stwierdził konieczność weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz sprawdzenia transakcji dokonanej z kontrahentem krajowym. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji odwołał się do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 grudnia 2015 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Podatnika, tj.: w H. sp. z o. o. sp. k., w celu potwierdzenia transakcji i ustalenia źródła pochodzenia towarów. Końcowo Sąd zauważa, iż przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. w kwocie 1.799.583,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia E. sp. z o. o. Sp. k. Rozpoczęcie kontroli podatkowej w Spółce w dniu [...] stycznia 2016r. zakończyło fazę czynności sprawdzających. Jednakże brak wydania postanowienia w trakcie kontroli podatkowej, a w konsekwencji, zdaniem Skarżącej, brak podstaw formalnych i prawnych do niedokonywania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zwrotu VAT za ww. okres, wykracza poza zakres rozpatrywanej sprawy i dlatego Sąd uznał zarzut naruszenia w tym zakresie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. za chybiony. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty przez Skarżącą okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu (nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną), nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę