III SA/Gl 895/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ, organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł wydane dla "A" Sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka). 2. Postępowanie przed organem podatkowym 2.1. Z przedstawionego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 grudnia 2014 r. do organu wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2014 r., w której skarżąca wykazała kwotę podatku od towarów i usług naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Organ wskazał, iż skarżąca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 listopada 2014 r. Zgłoszony przedmiot przeważającej działalności w firmie to sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD: - 46.73.Z), natomiast faktyczny przedmiot prowadzonej działalności to pośrednictwo w hurtowej sprzedaży wyrobami funeralnymi i blatami drewnianymi (PKD: 46.19.Z - działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju). Spółka działa w jednej z branż wysokiego ryzyka jaką jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., organ podatkowy w dniu 22 grudnia 2014 r. wszczął u skarżącej kontrolę podatkową, w czasie której podjęto czynności zmierzające do potwierdzenia rzetelności transakcji dokonywanych z innymi podmiotami gospodarczymi, tj. ustalenia źródła pochodzenia towarów handlowych nabytych w okresie objętym kontrolą oraz ustalenia kolejnych odbiorców towarów. W tym celu wystąpiono do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącej. Częściowo czynności te nie zostały zrealizowane do chwili obecnej. Ponadto ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka nie posiadała żadnych magazynów ani placów składowych, transport towarów nie odbywał się własnymi środkami transportu. Z uwagi na poczynione ustalenia dotyczące spółki, mogące wskazywać na dokonywanie transakcji mających na celu nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT, organ postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydając zaskarżone postanowienie z dnia 9 stycznia 2014 r., doręczone skarżącej w dniu 19 stycznia 2015 r. 2.2. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła organowi brak podstaw prawnych do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r., brak należytego uzasadnienia postanowienia, jak również wydanie postanowienia po terminie do dokonania jego zwrotu. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 24 lutego 2015 r. organ podatkowy uznał, że jest ono nieuzasadnione, podtrzymując dotychczasowe stanowisko co do konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT- 7 za listopad 2014 r. zwrotu. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze strona, wnosząc uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2014 r., pomimo braku podstaw; - art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: o.p.) poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z prawem, które zostało doręczone po ustawowym terminie; - art. 124 § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia. 3.2. W odpowiedzi na zarzuty organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, iż stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Organ podkreślił, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT może być wydane wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i w tym celu prowadzone są czynności w ramach m.in. kontroli podatkowej. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Na etapie weryfikacji zasadności zwrotu organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015r. I FSK 621/14, por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13). Dalej organ argumentował, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia toczyła się kontrola podatkowa badająca zasadność zwrotu za listopad 2014 r. W toku kontroli ustalono wystąpienie transakcji dokonywanych przez podatnika z innymi podmiotami gospodarczymi zarówno krajowymi, jak i zagranicznymi, które wymagały dalszej weryfikacji w celu potwierdzenia ich rzetelności. W tym celu wystąpiono do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów podatnika. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia ustalenia organu zdecydowanie nie dały jeszcze jednoznacznego rezultatu, zatem konieczne było przedłużenie terminu zwrotu zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, a zatem w chwili upływu terminu zwrotu nadal istniała konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Organ podatkowy podkreślił, iż chybiony jest zarzut naruszenia terminu do wydania postanowienia, albowiem w dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynęła deklaracja za listopad 2014 r. w podatku od towarów i usług, która spowodowała weryfikację zasadności zwrotu w niej wykazanego przez organ, zaś już w dniu 9 stycznia 2015r. organ wydał zaskarżone postanowienie, a więc z zachowaniem 25-dniowego terminu. Przywołując wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt III SA/GI 1280/13, organ stwierdził, że z regulacji art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p. wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie Art. 212 o.p. określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji, tj. sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 124 § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia, organ wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu poinformował stronę o motywach swego rozstrzygnięcia w zakresie spełniającym przesłanki określone w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, w szczególności o niezakończonej kontroli podatkowej i wystąpieniu w jej toku o dokonanie stosownych czynności przez inne - właściwe dla kontrahentów - organy podatkowe. Wskazał także, że lakoniczna forma postanowienia nie przesądza o braku jego skuteczności (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1355/14). Końcowo organ stwierdził, iż zarzuty naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 i art. 124 o.p. czy art. 7 Konstytucji RP są w istocie pochodną zarzutów wcześniejszych i również nie zasługują na uwzględnienie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd przyjął za własne ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ, albowiem nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Na wstępie przypomnieć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, wyrażone obecnie w art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynika z konstrukcji tego podatku, stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25). 4.4. Państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I‑6161, pkt 54). Przypomnieć również należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyroki: C-285/11 Bonik pkt 35, wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C‑285/09 R., Zb.Orz. s. I‑12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C‑504/10 Tanoarch, Zb.Orz. s. I‑10853, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41) oraz priorytetem Unii Europejskiej określonym w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. 4.5. Art. 183 dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Mając na uwadze regulacje wspólnotowe ustawodawca krajowy w art. 87 ust. 1 ustawy VAT stwierdził, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Co do zasady ustanowionej w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy VAT, zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 87 ust. 6 ustawy VAT, zobowiązując urząd skarbowy do dokonania zwrotu różnicy podatku – na wniosek podatnika - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia – przy spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych. Jednak w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy podatku VAT - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 4.6. Reasumując, procedura zwrotu podatku od towarów i usług obejmuje również weryfikację zasadności tego zwrotu w terminach określonych przez ustawodawcę. W każdym zatem przypadku wykazania przez podatnika zwrotu podatku VAT organ podatkowy jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do weryfikacji zasadności zwrotu, która może nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Co do zasady weryfikacja zasadności zwrotu VAT nastąpić powinna w terminie przewidzianym na jego zwrot. W sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, organ jest uprawniony do przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Jak podkreślił TSUE w wyroku w sprawie C-25/07 Sosnowska termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. 4.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, w dniu 15 grudnia 2014 r. do organu wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2014 r., w której skarżąca wykazała kwotę podatku od towarów i usług naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 324.256 zł. Organ załatwił wniosek strony o zwrot podatku za listopad 2014 r., w terminie wydając, przed upływem 25-dniowego terminu do zwrotu, postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, do czego miał prawo w świetle przytoczonych przepisów ustawy VAT. W świetle art. 87 ust. 6 na ustawy VAT przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się do zwrotu przyśpieszonego się odpowiednio. Niedokonanie czynności zwrotu uzasadnione okolicznościami wskazanymi w jego uzasadnieniu. Wskazać także należy, że spółka składając wniosek o zwrot przyśpieszony zakreśliła organowi krótszy termin badania zasadności zwrotu. Natomiast podstawowym terminem do dokonania zwrotu zakreślonym dla organu jest termin 60 dni. Przyjmując takie rozwiązanie ustawodawca uznał, że w takim terminie organ podatkowy ma realne możliwości dokonać weryfikacji zasadności zwrotu. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy VAT warunek podjęcia czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności przed upływem terminu zwrotu, nie dały rezultatu lub jest on niejednoznaczny ( por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015r., I FSK 435/14, LEX nr 1712083) został w sprawie spełniony. 4.8. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania (wyrok NSA z dnia 27 marca 2015r., I FSK 373/14, LEX nr 1711983). Art. 87 ustawy VAT nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, co oznacza, że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności. W ocenie Sądu organ podatkowy wskazał na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości w uzasadnieniu. W konsekwencji podatnik otrzymał jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Brak podstaw prawnych do przyjęcia, że z uwagi na lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, narusza on art. 124 o.p., jak wywodzi strona. Fakt, że treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza art. 124 o.p. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska strony co do naruszenia przez organ art. 124 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. 4.9. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt III SA/GI 1280/13, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Zdaniem Sądu data wydania rozstrzygnięcia i jego doręczenia nie jest tożsama, w konsekwencji stanowisko skarżącej odnośnie do wydania postanowienia przedłużającego zwrot podatku VAT po terminie 25, jest całkowicie bezzasadne. Sąd podziela stanowisko, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu. Decydująca jest data jego podpisania przez organ, a nie doręczenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015r., I SA/Kr 671/15, LEX nr 17479032). W konsekwencji przedłużając termin zwrotu podatku VAT przed terminem jego upływu tj. wydając przed upływem tego terminu stosowne rozstrzygnięcie, organ nie był zobowiązany do jego zwrotu 4.10. Zdaniem Sądu strona nie wykazała naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 o.p. poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z prawem, które zostało doręczone po ustawowym terminie. Jak wykazał Sąd powyżej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowy (art. 121 o.p.). 4.11. Mając na uwadze powyższe rozważania zarzut naruszenia przez organ zasady neutralności jest chybiony. Państwa Członkowskie w świetle powołanych regulacji wspólnotowych i orzecznictwa TSUE przeciwdziałać oszustwom i nadużyciom podatkowym i w tym celu określić warunku zwrotu podatku VAT mając na uwadze zasadę proporcjonalności, skuteczności i równoważności. 4.12. W konsekwencji, Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.