III SAB/Gl 2/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w D. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie bezczynności organu w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ podatkowy, organ) w sprawie zwrotu "A" sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca, strona) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2012r. w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) tj. w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia. Stan sprawy jest następujący: W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W okresie od 27 grudnia 2012 r. do 8 stycznia 2013 r. w celu zbadania zasadności wykazanego zwrotu, przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., udokumentowaną protokołem kontroli nr [...] , doręczonym Stronie w dniu 9 stycznia 2013 r. W trakcie ww. kontroli podatkowej, w związku z koniecznością zweryfikowania przedłożonej przez "A" Sp. z o.o. dokumentacji, przed upływem terminu zwrotu, przypadającego na dzień 7 stycznia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zwrócił się o przeprowadzenie kontroli podatkowych u dwóch krajowych kontrahentów Spółki (dostawców towarów: spodni i artykułów elektrycznych) do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych oraz o sporządzenie wniosków SCAC 2004 do czeskiej i słowackiej administracji podatkowej o sprawdzenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz dwóch kontrahentów (nabywców towarów: spodni i artykułów elektrycznych), z których jeden (nabywca spodni) ma siedzibę na terenie Republiki Czeskiej, a drugi (nabywca artykułów elektrycznych) - na terenie Słowacji. Wnioski, zawarte w pismach z dnia 4 stycznia 2013 r., zostały skierowane odpowiednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. , Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz do komórki AP w Izbie Skarbowej w K. , przy czym pismo wystosowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zostało ostatecznie przekazane przez ten organ Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. . Z uwagi na podjęte czynności w ww. zakresie, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wobec powziętych wątpliwości co do rzetelnego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także wobec obawy co do wprowadzenia do obiegu towarów niewiadomego pochodzenia przez "A" Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. podjął dodatkowe czynności dowodowe. W oparciu o informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzenie kontroli u podatnika, znajdującego się na terenie objętym właściwością tego organu, który w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sprowadził na terytorium Polski towary od czeskiego kontrahenta Spółki (nabywcy spodni). Mając natomiast na uwadze ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. (przy udziale Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ) w trakcie kontroli przeprowadzonej u jednego z dwóch krajowych kontrahentów Spółki (dostawcy spodni), pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie informacji, czy w związku z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. została przeprowadzona kontrola u podatnika, posiadającego siedzibę na terenie objętym właściwością tego organu, mająca na celu ustalenie źródła pochodzenia ww. towarów (spodni). Z kolei z uwagi na fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wciąż nie był w posiadaniu informacji o przeprowadzeniu kontroli u drugiego krajowego kontrahenta Spółki (dostawcy artykułów elektrycznych) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - pomimo wystosowanych do tego organu podatkowego kolejno następujących po sobie pism: z dnia 8 sierpnia 2013 r., z dnia 28 października 2013 r. i z dnia 28 stycznia 2014 r. - pismem z dnia 30 października 2014 r. ponownie zwrócił się o przeprowadzenie kontroli u ww. podatnika celem ustalenia źródła pochodzenia ww. towarów (artykułów elektrycznych). W związku z podejmowanymi kolejno czynnościami dowodowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. - wobec nieposiadania wszystkich informacji niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia - ośmiokrotnie dokonał, na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, przedłużenia terminu załatwienia sprawy, tj. zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W ostatnim postanowieniu, z dnia 17 września 2014 r., organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w dalszym ciągu oczekuje na odpowiedzi w zakresie dodatkowych ustaleń od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. . Pismem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o., złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Wskazała, iż w uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził m.in., że przedłużenie terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki spowodowane jest koniecznością ustalenia prawidłowości transakcji dotyczących nabycia towarów i usług oraz dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych mających wpływ na ustalenie zgodności stanu faktycznego z przedstawionymi dokumentami. W kontekście powyższego stwierdzenia zaznaczyła, iż w protokole z kontroli sporządzonym w dniu [... ] r. nie wykazano żadnych nieprawidłowości. Następnie Strona wskazała, iż postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., które do dnia sporządzenia ponaglenia nie zostało zakończone. Podniosła również, iż w dniu 5 listopada 2013 r. odmówiono pełnomocnikowi wglądu do dokumentu będącego w posiadaniu pracownika organu podatkowego - "analiza zasadności zwrotu VAT", co zostało odnotowane w protokole zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż nie określił postępowania, w którym ma być dokonana weryfikacja rozliczenia, tym samym w istocie nie wskazał, do kiedy przedłużono termin zwrotu różnicy podatku. Również kolejne zarzuty, poparte wybranymi tezami z orzecznictwa sądów administracyjnych, Strona skierowała przeciwko uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia [...] r. Końcowo, zwróciła uwagę na dwa kluczowe aspekty kontroli zasadności zwrotu podatku VAT: szybkość działania organu - podnosząc, iż pozwala ona m.in. na ochronę rzetelnych podatników przed narażeniem ich na straty ekonomiczne, bezczynność organu - zaznaczając, iż uderza ona m.in. w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagę na utratę płynności finansowej. Mając na uwadze powyższą argumentację wniosła o uznanie ponaglenia za uzasadnione i wyznaczenie organowi pierwszej instancji terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione. W wydanym postanowieniu stwierdził, iż bezczynność organu podatkowego zachodzi, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, albo nie podjął stosownej czynności. Rozpoznając ponaglenie na bezczynność organu podatkowego należy zatem każdorazowo ustalić czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki wynikające z przepisów prawa. Wskazał, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy (...), z zastrzeżeniem ust. 6, który stanowi, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno- techniczną dokonywaną w wyniku realizacji rozliczenia podatnika i w terminie wskazanym w rozliczeniu. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy przedłuży ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Sprawa zwrotu różnicy podatku wykazanej w rozliczeniu jest zatem załatwiana przez organ podatkowy poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika lub też wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest rozstrzygnięciem wydawanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej i na tym etapie rozstrzyga istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając o tym, że zwrot nie zostanie dokonany we wskazanym w rozliczeniu terminie. Przepis art. 87 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga od organu podatkowego określenia w postanowieniu, w ramach którego z wymienionych w treści tego przepisu postępowań będzie dokonana weryfikacja rozliczenia podatnika oraz nie przewiduje wskazania terminu zakończenia tej weryfikacji, określonego datą kalendarzową - posługuje się bowiem tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. , przed upływem 25-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w złożonej przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r., przypadającego na dzień 7 stycznia 2013r., termin ten skutecznie przedłużył do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Powyższe znalazło wyraz w postanowieniu ww. organu podatkowego z dnia 7 stycznia 2013 r. w którym za przyczynę przedłużenia terminu dokonania wnioskowanego zwrotu podano konieczność ustalenia prawidłowości transakcji dotyczących nabycia towarów i usług oraz dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych, mających wpływ na ustalenie zgodności stanu faktycznego z przedstawionymi dokumentami. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. sprawę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r., załatwił ww. postanowieniem, przedłużając skutecznie termin zwrotu tej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Niedokonanie przez ww. organ czynności materialno-technicznej, w postaci zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki, było zatem uzasadnione wydaniem rzeczonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, co wyklucza ocenę, iż organ ten pozostawał w bezczynności w sprawie zwrotu owej nadwyżki. Organ podkreślił iż przedmiotowe postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu pozostaje poza przedmiotem kontroli administracyjnej w niniejszym postępowaniu, albowiem granice tego postępowania zostały zakreślone ponagleniem na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. , dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r., czyli niedokonanie we właściwym terminie czynności zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki. Powyższe zwalnia zatem organ od konieczności ustosunkowania się do tych zarzutów podniesionych przez Stronę w ponagleniu, które zostały skierowane przeciwko uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia 7 stycznia 2013 r. Natomiast w świetle tego, co zostało wykazane, a mianowicie, że przepis art. 87 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga od organu podatkowego określenia w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, w ramach którego z wymienionych w treści tego przepisu postępowań będzie dokonana weryfikacja rozliczenia podatnika oraz nie przewiduje wskazania terminu zakończenia tej weryfikacji, określonego datą kalendarzową - skierowany pod adresem organu pierwszej instancji zarzut, iż nie określił w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia postępowania, w którym ma być dokonana weryfikacja rozliczenia, a tym samym w istocie nie wskazał, da kiedy przedłużono termin zwrotu różnicy podatku - jest całkowicie chybiony. Mając na uwadze, iż wniesione ponaglenie dotyczy również wszczętego wobec Spółki w dniu [...] r. i prowadzonego nadal postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. – za konieczne organ uznał dokonanie oceny w zakresie dopełnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w toku przedmiotowego postępowania wymogów wynikających z art. 140 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał na regulacje z art. 125 § 1, art. 122, art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż z powyższych uregulowań wynika, że czas i termin załatwienia sprawy determinowany jest przez stopień jej skomplikowania. Jakkolwiek upływ terminu do załatwienia sprawy ani nie pozbawia organu możliwości orzekania w tejże sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji, to jednak w myśl art. 140 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy jest obowiązany zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku zwłoki w załatwieniu sprawy z przyczyn niezależnych od organu. Przeszkody dla załatwienia sprawy w terminie muszą jednak istnieć realnie i pojawić się w czasie jej prowadzenia. Ponadto, postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinno wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki. Na tle obowiązujących przepisów prawa oraz stanowisk wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie ma przeszkód prawnych do przedłużania (nawet wielokrotnego) terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Przypomniał, iż warunkiem dopuszczalności ponaglenia, a tym samym uznania go za uzasadnione, jest zatem niezałatwienie sprawy w terminie, co oznacza, że muszą zaistnieć dwie przesłanki. Pierwsza - to niezałatwienie sprawy, natomiast druga - to upływ terminu właściwego (ustawowego) lub ustalonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej (wyznaczonego). W tym zaś względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ośmiokrotnie przedłużył, na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, termin załatwienia sprawy, tj. zakończenia postępowania podatkowego, wszczętego wobec Spółki w czerwcu 2013 r.. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Pierwszym postanowieniem, z dnia [...] r., przedłużył ustawowy termin załatwienia sprawy do dnia 17 września 2013 r. Każdym kolejnym postanowieniem przedłużył zaś termin określony poprzednim postanowieniem (termin wyznaczony). Wszystkie postanowienia w tej kwestii zostały wydane przed upływem terminów, o których mowa wyżej; zostały skutecznie doręczone Stronie; informowały o zwłoce w załatwieniu sprawy, przyczynach tejże zwłoki, a także o nowych terminach załatwienia sprawy. Okoliczności wskazane we wspomnianych postanowieniach, tj. konieczność wnikliwej analizy dotychczas zgromadzonego materiału oraz oceny tego materiału na podstawie wszystkich zebranych dowodów, a także oczekiwanie na informacje i materiały dowodowe zebrane przez inne organy podatkowe oraz słowacką administrację podatkową - należy uznać za obiektywne, rzeczywiste i wystarczające dla uzasadnienia przyczyn przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Ostatnim postanowieniem, z dnia [...] r., organ przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 24 listopada 2014 r., wyjaśniając, iż w dalszym ciągu oczekuje na odpowiedzi w zakresie dodatkowych ustaleń od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. . Skoro ww. organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, tj. zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wskazał przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie wyznaczonym poprzednim postanowieniem oraz zawiadomił o tym Stronę, a na dzień wniesienia ponaglenia nowy wyznaczony termin załatwienia sprawy jeszcze nie upłynął - to zgodnie z art. 141 § 1 Ordynacji wniesione przez Stronę ponaglenie należy uznać za nieuzasadnione. Tym samym, brak jest również w ocenie organu podstaw do wyznaczenia na podstawie art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej dodatkowego terminu załatwienia sprawy, a co za tym idzie, zarządzenia wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie czy podejmowania środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. W ocenie organu analiza działań podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, wyklucza ocenę, jakoby organ ten pozostawał w bezczynności w załatwieniu sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r. Z chronologii zdarzeń ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego wynika, iż organ ten prowadzi postępowanie w sposób efektywny, podejmując nieprzerwanie czynności mające na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Prowadzone postępowanie dowodowe dotyczy bowiem okoliczności mogących mieć istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności zwrotu, która to ocena - aby była zgodna z zasadą prawdy obiektywnej - może być dokonana dopiero w oparciu o kompletnie zebrany materiał dowodowy. Tymczasem, jak wynika z otrzymanych informacji, ww. organ podatkowy wciąż nie dysponuje wszystkimi ustaleniami niezbędnymi do podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia w sprawie, w tym do oceny prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., a w konsekwencji, zasadności wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy. W ocenie organu, czynności dowodowe podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. , prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania, nakazują również wykluczyć istnienie nieuzasadnionej zwłoki w załatwieniu sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r. Z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ zobowiązany do podjęcia określonych czynności, nie podejmuje ich w terminach wskazanych w przepisach prawa, gdy nie przejawia właściwego zaangażowania w załatwienie sprawy, a jednocześnie nie pozostaje w bezczynności. Pojęcie przewlekłości postępowania należy więc wiązać z opieszałością, niesprawnym i nieskutecznym działaniem organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, a także z nieuzasadnionym przedłużaniem terminu załatwienia sprawy. Zaś w sprawie czas trwania postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. , mającego na celu weryfikację dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., nie wynika z bezczynności tego organu. Uzasadniony jest natomiast obiektywnie złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy, ilością podejmowanych systematycznie, w miarę uzyskiwania nowych dokumentów, czynności celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz działaniem innych organów podatkowych, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, iż materiał dowodowy jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany, a o jego włączeniu do akt sprawy oraz o wyłączeniu fragmentów części uprzednio włączonych dokumentów, ze względu na zaistniały interes publiczny, Strona została poinformowana odpowiednio postanowieniami z dnia [...] r., z dnia [...] r. Nadto, jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. , materiał dowodowy, który został zebrany w sprawie, a który nie został jeszcze włączony, zostanie w najbliższym czasie włączony do akt sprawy postanowieniami o jego włączeniu. Na długi okres trwania przedmiotowego postępowania ma wpływ również usytuowanie terytorialne kontrahentów Spółki (unijnych i krajowych, znajdujących się właściwości różnych naczelników urzędów skarbowych), co powoduje, iż zebranie pełnego materiału dowodowego jest czasochłonne. Nadto, wraz z sukcesywnie weryfikowanym i analizowanym materiałem dowodowym pojawiają się nowe wątki w sprawie, wymagające podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Końcowo wyjaśnił organ, iż rozpoznając ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie nie ma uprawnień do merytorycznej oceny prowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Rozpatrując ponaglenie, organ wyższej instancji może podejmować rozstrzygnięcia i działania wyłącznie wskazane w art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe zwalnia zatem tutejszy organ od konieczności ustosunkowania się do tych zarzutów podniesionych przez Stronę w ponagleniu, które mają związek - w innym aspekcie, niż czasowym - z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. postępowaniem podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Jednocześnie organ stwierdził, iż niezależnie od powyższego stanowiska, wniosek Strony o wyznaczenie organowi pierwszej instancji terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki jest bezprzedmiotowy, albowiem jak zaakcentowano wcześniej, analizowany przepis art. 87 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości określenia terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia, a tym samym wyznaczenia terminu zwrotu, określonego datą kalendarzową. Zatem powyższe żądanie nie byłoby wykonalne nawet w sytuacji uznania ponaglenia za uzasadnione, gdyż w takim przypadku organ rozpatrujący ponaglenie zobligowany byłby wyłącznie do wyznaczenia dodatkowego terminu załatwienia sprawy, tj. zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., a nie - co wymaga podkreślenia - w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r., albowiem dopiero wynik przedmiotowego postępowania podatkowego przesądzi o tym, czy zwrot owej nadwyżki jest zasadny czy nie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1, 125 § 1, 139 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez: `- brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia; - nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za listopad 2012 r. pod pretekstem zakończenia kontroli podatkowych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów skarżącej, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; - niepodejmowanie przez organ kontroli skarbowej działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego mimo, iż wobec samej strony nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych a wcześniejsze zakończone czynności (protokół z kontroli podatkowej) nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych; - brak wykazania jakichkolwiek przestanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego zwłaszcza, gdy wobec skarżącej organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości; - uzależnianie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw, co jest działaniem chybionym i wykraczającym poza to co jest konieczne do zakończenia postępowania podatkowego w zakresie kontroli doraźnej zwrotu VAT. W związku z powyższymi zarzutami, wniósł o: stwierdzenie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.; zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. do zakończenia sprawy w terminie zapobiegającym upadłości Skarżącego; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ I instancji uznał, że nie jest ona zasadna i wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu podatkowego możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT wynika wprost z przepisów prawa; organ podatkowy może przedłużyć termin do zwrotu podatku, jeżeli jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Dalej organ ten argumentował, że w toku prowadzonych czynności wskazał szereg okoliczności, na podstawie których uznał, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania pod kątem jego zasadności i podjął szereg czynności, które zostały udokumentowane w aktach sprawy. A termin zwrotu przedłużył przed jego upływem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z zm., dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a. Dotyczy to takich spraw, które mogą być zakończone decyzją lub postanowieniem, albo odnoszą się do innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w chwili orzekania. Zgodnie z przepisem art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem skargi jest bezczynność organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2012r. w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku VAT tj. 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jest to zatem czynność materialno-techniczna, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. W konsekwencji rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. W ocenie Sądu działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wobec Spółki wykluczają ocenę, jakoby organ ten pozostawał w bezczynności w załatwieniu sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że nie pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT wykazanego za listopad 2012r. w złożonej 11 grudnia 2012r. deklaracji VAT- 7, w której to strona wnioskowała o zwrot w ciągu 25 dni. Albowiem przed upływem terminu 25 dni od dnia złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem, który to przypadał na 7 stycznia 2013 r., (gdyż 5 stycznia 2013r kalendarzowo przypadał na sobotę co mając na względzie § 5 art. 12 Ordynacji podatkowej w myśl którego gdy ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy oznaczało, iż termin ten przypadał na 7 stycznia 2013r.) organ przedłużył termin zwrotu podatku VAT postanowieniem z dnia [...]r . nr [...] . W postanowieniu tym organ przedstawił przesłanki uzasadniające jego wydanie oraz wskazał jakie czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały podjęte. Wskazał bowiem, że przed upływem terminu zwrotu podatku (wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku VAT) to jest w dniu 27 grudnia 2012r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za listopad 2012 na podstawie upoważnienia nr [...] z 27 grudnia 2012r. i w ramach tej kontroli podatkowej dokonał przedłużenia tego terminu (do czego upoważniał go art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT). Z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według zasady ustanowionej w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku VAT, zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 87 ust. 6 tej ustawy, zobowiązując urząd skarbowy do dokonania zwrotu różnicy podatku – na wniosek podatnika - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia – przy spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych. Jednak w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT może trwać do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt organ rozpatrując wniosek strony o zwrot podatku za listopad 2012 r. nie pozostawał w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił wydając postanowienie z dnia [...] r. – przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, do czego miał prawo w świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT. Niedokonanie czynności zwrotu po wydaniu wskazanego postanowienia z [...]r . uzasadnione było dalszymi czynnościami procesowymi w sprawie dokonanymi przez organ. W szczególności wskazać należy przykładowo kilka z wielu czynności podjętych przez organ oraz informacji uzyskanych w ich wyniku skutkujących dalszym podejmowaniem czynności procesowych w przedmiotowej sprawie . I tak w toku kontroli podatkowej, w związku z koniecznością zweryfikowania przedłożonej przez "A" Sp. z o.o. dokumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zwrócił się pismem z [...] r o przeprowadzenie kontroli podatkowych u dwóch krajowych kontrahentów Spółki (dostawców towarów: spodni - firmy "B" Sp. z o.o. Ż. ul. [...] i artykułów elektrycznych "C" " sp. z o.o. W. ul. [...] ) do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych oraz o sporządzenie wniosków SCAC 2004 do czeskiej i słowackiej administracji podatkowej o sprawdzenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz dwóch kontrahentów (nabywców towarów: spodni i artykułów elektrycznych), z których nabywca spodni ma siedzibę na terenie Republiki Czeskiej, a nabywca artykułów elektrycznych - na terenie Słowacji. Wnioski zawarte w pismach z dnia [...] r., zostały skierowane odpowiednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. , [...] Urzędu Skarbowego W. oraz do Izby Skarbowej w K. , przy czym pismo wystosowane do [...] Urzędu Skarbowego W. zostało ostatecznie przekazane przez ten organ Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. . Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. poinformował organ, iż faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz "A" Sp. z o.o. jest zgodna z okazaną w trakcie kontroli a podatek VAT został rozliczony w deklaracji VAT-7 za 11/2012 r. Poinformował także, iż jak wynika z wyjaśnień Prezesa Zarządu "B" Budownictwa Sp. z o.o. M. M. towar był przewożony samochodem należącym do "A" Sp. z o.o. przy czym został zakupiony od "D" Sp. z o.o. i składowany przez "D" Sp. z o.o. w magazynie znajdującym się w L. ul. [...] , na podstawie umowy zawartej w dniu 03.10.2012 r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. (wynajmujący) a "D" Sp. z o.o. (najemca). W dniu [...] r. postanowieniem nr [...] organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wobec strony skarżącej . W toku postępowania organ podatkowy zwrócił się z wnioskiem SCAC2004 do czeskiej administracji podatkowej w sprawie potwierdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku VAT 0% dokonanej przez "A" Sp. z o.o. na rzecz [...] i w dniu [...] r. otrzymał odpowiedź na ww. wniosek, z której to wynikało iż towar został dostarczony na adres: [...] , ul. [...] i następnie sprzedany w niezmienionej formie do firmy "E" . Administracja czeska wskazała iż w/w podmiot wykazuje cechy podatnika w łańcuchu firm, tak zwanej "spółki wiodącej" a zgodnie z systemem VIES, rejestracja do VAT wszystkich polskich klientów "F" a.s. została unieważniona także M. B. został wyrejestrowany w dniu 12.04.2013 r. zgodnie z systemem VIES. Nadto w piśmie wskazano, iż organ czeskiej administracji podatkowej, zobowiązał się do powiększenia kontroli dotyczącej VAT w celu zweryfikowania dostaw do Polski oraz spełnienia warunków do zwolnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w oparciu o informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzenie kontroli u podatnika firma "E" znajdującego się na terenie objętym właściwością tego organu, który w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sprowadził na terytorium Polski towary od czeskiego kontrahenta Spółki (nabywcy spodni). Pismem z dnia [...] r. organ zwrócił się ponownie o przeprowadzenie kontroli w firmie "C" " Sp. z o.o. celem ustalenia źródła pochodzenia towarów (artykułów elektrycznych). Pismem z dnia [...] r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie informacji, czy w związku z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. została przeprowadzona kontrola u podatnika firmy "G" posiadającego siedzibę na terenie objętym właściwością tego organu, mająca na celu ustalenie źródła pochodzenia ww. towarów (spodni). W dniu [...] r Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. organ zwrócił się z monitem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w sprawie kontroli w firmie "C" " Sp. z o.o. W konsekwencji powołanych w sposób jedynie wybiorczy nie całościowy sekwencji czynności podjętych przez samego Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. lub czynności podjętych przez inne organy, ale w następstwie inicjatywy tego ostatniego zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2012r. Sąd nie stwierdził by organ podatkowy I instancji pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za listopad 2012r.. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku VAT warunek uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. W stosunku do skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał [...] r. postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu podatku VAT za listopad 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy zwrotu w podatku od towarów i usług zostało wydane przed upływem terminu zwrotu. W ramach przywołania podstawy prawnej organ powołał się w szczególności na art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Jak wyżej już wskazano 27 grudnia 2012 r. podjęte zostały czynności kontrolne wobec skarżącego a w dniu 12 czerwca 2013r wszczęto wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za listopad 2012 r. które jak wynika z dokonanych jego przedłużeń w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej do dnia 24 listopada 2014 r. nie zostało zakończone. Również w ocenie Sądu wydanie przez organ w dniu 7 stycznia 2013 r. postanowienia bez wskazania w tym postanowieniu daty kalendarzowej tego przedłużenia nie jest wadliwe. Biorąc pod uwagę fakt, że podstawę prawną wydanego postanowienia stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT takie działanie organu nie było błędem. Skoro sam przepis nie przewiduje wskazania terminu określanego datą kalendarzową zakończenia weryfikacji, posługując się tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w treści tego przepisie nie może budzić wątpliwości iż ustawodawca dopuścił możliwość dodatkowego zweryfikowania i wówczas to organ podatkowy, może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji, która jak już wyżej wskazano w sprawie nie została zakończona . Podkreślić także należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu (wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1237/12, I FSK 1238/12, CBOSA). W konsekwencji argumentacja strony sprowadzająca się do zakwestionowania legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT w toku niniejszego postępowania nie mogła odnieść skutku. Skoro niniejsza skarga dotyczy bezczynności organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku VAT za listopad 2012r. to legalność postanowienia o przedłużeniu terminu do tego zwrotu w niniejszym postępowaniu nie może być już kwestionowana. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.