II FSK 454/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 745/18 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2018 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.196.2018.2.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 16 października 2018 r., I SA/Rz 745/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi K. P. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór pomiędzy stronami dotyczy rozumienia pojęcia "podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie", o którym mowa w art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: "u.p.d.o.f."), tj. czy pod pojęciem tym rozumieć należy wyłącznie podatek federalny czy również podatek od dochodu pobieranego przez stany Stanów Zjednoczonych Ameryki, a co za tym idzie, czy w przedstawionym stanie faktycznym zapłacony podatek stanowy podlega odliczeniu od należnego podatku w Polsce. Drugie sporne zagadnienie dotyczy kwoty doliczenia otrzymanego zwrotu podatku zagranicznego. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że – w zakresie dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej - określenie "podatek" zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. 1976 r., nr 31, poz. 178, dalej: "polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). Z regulacji tej wynika, że dotyczy ona wyłącznie podatku federalnego, co przesądza, że w Polsce zaliczony na poczet należnych podatków może zostać wyłącznie pobrany w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej podatek federalny. Uchylając interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie stanowi o możliwości odliczenia wyłącznie tych podatków, o których mowa w polsko-amerykańskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani też nie wyłącza możliwości odliczenia podatków dochodowych, które pozostają poza zakresem wskazanej umowy, nakazując jedynie, aby był to podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie, a za taki należy uznać stanowy podatek od dochodu zapłacony przez skarżącego w USA. Polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania również nie zakazuje możliwości odliczenia od dochodu innych podatków, niż będących jej przedmiotem (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów praw materialnego, tj.: art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 4a u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; błędnie sąd pierwszej instancji uznał, że skoro językowa wykładnia przepisów art. 2 ust. 2 lit. b i art. 3 ust. 1 pkt 12 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, iż umowa ta dotyczy pobieranego w USA podatku federalnego, to jednocześnie brak jest podstaw do uznania, że wskazana umowa stanowi pełną i jedyną regulację kwestii opodatkowania dochodów osiąganych przez polskich rezydentów na terenie USA; dotyczy ona wyłącznie podatków wymienionych w art. 2 ust. 2 umowy i z uwagi na to, że jest to umowa zawarta pomiędzy rządami Polski i Stanów Zjednoczonych, poza zakresem regulacji pozostawia te obciążenia podatkowe, które są nakładane przez władze niższego szczebla, jak władze stanowe; jednocześnie przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie stanowi o możliwości odliczenia wyłącznie tych podatków, o których mowa w polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani też nie wyłącza możliwości odliczenia podatków dochodowych, które pozostają poza jej zakresem, nakazując jedynie, aby był to podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie, a za taki w ocenie sądu pierwszej instancji należy uznać stanowy podatek od dochodu zapłacony przez skarżącego w USA; w konsekwencji zdaniem sądu pierwszej instancji, polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest regulacją niezupełną, w tym sensie, że brak w niej postanowień dotyczących innych podatków niż federalne, mimo że faktycznie inne podatki (stanowe) też są nakładane, a u.p.d.o.f. ich odliczenia nie wyklucza, co uprawnia do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przepisy ustawy krajowej stanowią samodzielną podstawę do odliczenia podatku stanowego zapłaconego w USA z pominięciem regulacji zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania; skutkiem tego zdaniem sądu pierwszej instancji literalna wykładnia art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f pozwala na to, by skarżący mógł odliczyć od sumy uzyskanych w 2017 r. dochodów kwotę równą sumie wszelkich podatków dochodowych zapłaconych w obcym państwie (USA), czyli zarówno uiszczony podatek federalny, jak i podatek stanowy, w konsekwencji powyższego doliczeniu do podatku za 2018 r. na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f podlegać będzie część uzyskanego zwrotu podatku zagranicznego (federalnego i stanowego); przeciwnie w ocenie organu skoro ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, zaś określenie "podatek" stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy w przypadku podatków amerykańskich wyłącznie podatku federalnego, a więc jeśli zawarta w umowie międzynarodowej metoda unikania podwójnego opodatkowania odnosi się wyłącznie do tego rodzaju podatku, to nie sposób uznać - jak to uczynił sąd pierwszej instancji w ślad za stanowiskiem skarżącego - że odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. podlegałby także podatek stanowy; przyjęcie takiego rozwiązania oznaczałoby w istocie pominięcie regulacji zawartej w ratyfikowanej umowie międzynarodowej i stanowiłoby również naruszenie art. 91 Konstytucji RP; w konsekwencji mając na uwadze art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. zwrot podatku stanowego, który nie powinien podlegać odliczeniu od podatku w zeznaniu podatkowym składanym za 2017 r., nie skutkuje dla skarżącego obowiązkiem doliczenia w zeznaniu podatkowym, które będzie składał za 2018 r., zwróconego podatku stanowego 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w związku z art. 153 w powiązaniu z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie przez sąd pierwszej instancji wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu których sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację oraz – w następstwie tego – doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. 4.2. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie istotę sporu stanowi wykładnia art. 4a oraz art. 27 ust. 9 i ust. 9a i art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważają stanu faktycznego sprawy, a są jedynie konsekwencją zarzutów prawa materialnego. Ustalenie w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego, czy skarżący mógł odliczyć od kwoty należnego podatku w Polsce podatek dochodowy pobrany przez stan Kalifornia odgrywa bowiem decydującą rolę dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia. Tym samym w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie, czy doszło do uchybień procesowych, należy poprzedzić oceną zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. W szczególności wyjaśnienie czy zwrot "podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie" występujący w art. 27 ust. 9 ustawy o u.p.d.o.f. dotyczy także podatku od dochodu pobieranego przez stany Stanów Zjednoczonych Ameryki. 4.3. Spór pomiędzy stronami dotyczy rozumienia pojęcia "podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie", o którym mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., tj. czy pod pojęciem tym rozumieć należy wyłącznie podatek federalny, czy również podatek od dochodu pobieranego przez stany Stanów Zjednoczonych Ameryki, a co za tym idzie, czy w przedstawionym stanie faktycznym zapłacony podatek stanowy podlega odliczeniu od należnego podatku w Polsce. Drugie sporne zagadnienie dotyczy kwoty doliczenia na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. otrzymanego zwrotu podatku zagranicznego. Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2018r. skarżący uzyskał zwrot części zapłaconego podatku, zarówno od organów skarbowych rządu federalnego Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak i stanu Kalifornia. W ocenie organu interpretacyjnego prezentowanej w toku całego postępowania zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego ma przepis art. 2 ust. 2 lit. b polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Zgodnie z tym przepisem do istniejących obecnie podatków, których dotyczy umowa, należą w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21). Skoro zawarta w art. 20 ust. 1 tej umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania odnosi się wyłącznie do podatku federalnego, to nie sposób przyjąć, że odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. podlega także podatek stanowy. W konsekwencji odliczeniu na zasadach określonych w tych przepisach podlega wyłącznie zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny. W tej sytuacji zwrot podatku stanowego, który nie powinien podlegać odliczeniu od podatku w zeznaniu podatkowym składanym za 2017r., nie skutkuje dla skarżącego obowiązkiem doliczenia w zeznaniu podatkowym, które będzie składał za 2018 r. Z tą oceną nie zgodził się sąd pierwszej instancji wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wykładnia językowa art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. potwierdza, że skarżący może odliczyć od sumy uzyskanych w 2017r. dochodów kwotę równą sumie wszelkich podatków dochodowych zapłaconych w obcym państwie (USA), czyli zarówno uiszczony podatek federalny, jak i podatek stanowy. W konsekwencji zaś doliczeniu do podatku za 2018r. na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. podlegać będzie część uzyskanego zwrotu podatku zagranicznego (federalnego i stanowego). 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym sporze rację należało przyznać skarżącemu. Wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej organu zarzutom sąd pierwszej instancji opowiadając się za stanowiskiem strony trafnie odwołał się do regulacji art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f i wyprowadził z tego przepisu prawidłowe wnioski co do jego zastosowania na tle stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Powyższe zasady stosuje się również w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.). Ustawodawca w art. 27 ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. założył, ze możliwa jest sytuacja, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w Polsce), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas mogłaby mieć miejsce sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwo źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych (w rozpoznawanej sprawie umowa polsko – amerykańska) oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte w powołanych przepisach art. 27 ust. 8 i 9. Ze względu na to, że spór w sprawie nie dotyczy wyboru właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania dochodu, należało się jedynie ograniczyć do stwierdzenia, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.). Będzie ona znajdowała zastosowanie w przypadku, gdy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi. W niektórych przypadkach (sporadycznie) stosowana jest natomiast metoda zaliczenia. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. ma ona zastosowanie wówczas, gdy dochody osiągane przez podatnika, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, w państwie źródła podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia (z progresją). 4.5. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podwójnego opodatkowania dochodów unika się poprzez zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Zastosowanie znajduje zatem metoda zaliczenia opisana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zastosowanie tej metody w rozpoznawanej sprawie sprowadzałoby się do połączenia dochodów uzyskanych w Polsce z dochodami uzyskanymi w Stanach Zjednoczonych, a następnie obliczeniu od tej sumy podatku obowiązującego w Polsce. Wobec tego, że skarżący nie uzyskał w tym roku podatkowym (2017r.) żadnego dochodu w Polsce obliczenie należnego podatku dochodowego odnosiło się wyłącznie do dochodu uzyskanego poza granicami kraju (Stany Zjednoczone). To od tak obliczonego podatku według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. należało odliczyć, kwotę równą "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". W przeciwnym razie, tak jak w rozpoznawanej sprawie, doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W pierwszej kolejności przez pobór podatku u źródła w kraju, w którym polski rezydent uzyskał w dochody z tytułu wykonywanej w tym kraju pracy najemnej. Po raz drugi w kraju rezydencji określonym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie tych samych dochodów według zasad obowiązujących w kraju rezydencji z jednoczesnym ograniczeniem możliwości odliczenia całości podatku dochodowego zapłaconego w tym obcym państwie. 4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Wbrew zarzutom podnoszonym przez organ tylko tego rodzaju wykładnia jaka została zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzi do prawidłowego zastosowania ogólnej reguły eliminującej podwójne opodatkowanie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Jak trafnie wyjaśnił to sąd pierwszej instancji do tego rodzaju wniosków prowadzi wykładnia językowa tego przepisu. Powołany art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny i nie precyzuje, jakiego rodzaju podatków dochodowych dotyczy, w szczególności nie ogranicza możliwości dokonania odliczenia wyłącznie do tych podatków, do których odnosi się umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności nie odsyła w tym zakresie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z państwem obcym. Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca na równi traktuje opodatkowanie dochodów uzyskanych w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz nie stanowią one o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, jak i w krajach, z którymi Polska takich umów nie zawarła. W treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. kwestia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pojawia się jedynie w kontekście określenia (wyboru) metody opodatkowania. Nie ma natomiast żadnego odesłania do treści zawartej umowy, żadnego wskazania, z którego wynikałoby, że przepis ten powinien być wykładany przez pryzmat definicji zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji brak podstaw do zawężania rozumienia pojęcia "podatku dochodowego zapłaconego w państwie obcym" wyłącznie do tych podatków, których dotyczy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i brak uzasadnienia dla uznawania, że "zapłacony w obcym państwie" oznacza wyłącznie "zapłacony na rzecz rządu obcego państwa". 4.7. Równocześnie z art. 4a u.p.d.o.f. wynika jedynie, że wyraźnie w nim wskazane przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Wskazanie to zatem dotyczy przepisów określających zasady rezydencji podatkowej i wskazujących zasady powstawania nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym nie zostały wskazane regulacje polskiej ustawy podatkowej odnoszące się do zasad zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f.). Wbrew twierdzeniu organu polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania również nie zakazuje możliwości odliczenia od dochodu innych podatków, niż będących jej przedmiotem. Wprawdzie w art. 2 ust. 2 lit. b wskazuje istniejące obecnie (w dacie podpisania umowy w dniu 8 października 1974r.) podatki dochodowe, w tym w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21), to jednak w art..20 ust. 1 określającym reguły unikania podwójnego opodatkowania zezwala osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. W tym zakresie regulacja ta używając określenia "odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych" jest spójna systemowo z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. posługującym się określeniem "kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". W jedynym i drugim przypadku wskazano na podatek dochodowy zapłacony u źródła, tj. w państwie, w którym uzyskane zostały dochody. Z tego rodzaju regulacji nie można wyprowadzić wniosku, że kwota zapłaconych podatków obejmuje tylko ich część (podatek federalny) pomijając podatek dochodowy stanowy, jeżeli istniał obowiązek jego pobrania u źródła. Tego rodzaju rozumienie tych przepisów, prowadząc - tak jak w rozpoznawanej sprawie - do podwójnego opodatkowania dochodu, przeczyłoby wprost istocie obu regulacji, których celem jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tego samego dochodu w dwóch umawiających się państwach. Zarówno z przepisów polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i z przepisów ustawy krajowej nie można przyjąć, że mają one na celu zwiększyć opodatkowanie polskich rezydentów podatkowych uzyskujących dochód w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Oczywiście, co nie jest sporne w sprawie, wprowadzenie limitu w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oznacza jedynie, że podatnik nie odliczy podatku w całości tylko wówczas, gdy ten podatek wynosi więcej niż kwota limitu. W odwrotnej sytuacji, tj. wówczas gdy kwota zagranicznego podatku nie przekroczy limitu – zachowuje on prawo do pełnego odliczenia. 4.8. Przy wykładni omawianych przepisów należy również mieć na uwadze to, że polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest nieco odmienna od umów zawartych przez Polskę z innymi krajami. Poza tym od momentu jej zawarcia upłynął relatywnie długi okres. Jej specyfika wynika z faktu, iż jej konstrukcja nie jest oparta o wzorzec umów OECD. To powoduje, że niekiedy mogą pojawić się wątpliwości co do sposobu opodatkowania poszczególnych dochodów albo sposobu uwzględniania w rozliczeniu krajowym dochodów uzyskanych za granicą. Należy również mieć to na uwadze przy ustalaniu jakie przepisy powinny zostać zastosowane w celu ograniczenia podwójnego opodatkowania: czy mają to być przepisy wewnętrzne kraju, w którym posiada rezydencję podatkową beneficjent danego świadczenia (w tym przypadku chodziłoby o przepisy polskie), czy też przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęte są generalnie dwa etapy regulowania tego problemu. W pierwszym etapie analizie należy poddać postanowienia umowy odnoszące się do konkretnych rodzajów dochodów (większość zawartych przez Polskę umów reguluje również sposób opodatkowania dochodów z pracy najemnej). W umowach opartych na konstrukcji umowy modelowej OECD są to art. 6-22. Przepisy te określają definicje poszczególnych dochodów oraz decydują o sposobie rozgraniczenia prawa do opodatkowania danego dochodu w państwach-stronach, niekiedy wprowadzając całkowite zwolnienie, niekiedy określając prawo do opodatkowania w obu państwach-stronach, a jedynie ograniczając opodatkowanie w jednym z nich do określonej wysokości. Dopiero drugim etapem – jeśli powyższe przepisy nie wprowadzają całkowitego zwolnienia danego dochodu w jednym z państw – jest analiza postanowień przepisu umowy określającego metodę uniknięcia podwójnego opodatkowania, jaka w danym przypadku ma zostać zastosowana. W większości umów opartych na konstrukcji OECD kwestię tę reguluje art. 23 (w umowie polsko-amerykańskiej jest to natomiast art. 20). Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten nie odwołuje się do podatków zapłaconych w USA od konkretnych rodzajów dochodów uregulowanych w tej umowie, a jedynie ogólnie wspomina o "kwotach podatku" (jest to kolejna specyfika polsko-amerykańskiej umowy). 4.9. W takim też zakresie wyjaśniając na potrzeby rozpoznawanej sprawy zasady unikania podwójnego opodatkowania sąd pierwszej instancji za rozstrzygające przyjął wnioski wypływające z wykładni językowej art. 27 ust.9 u.p.d.o.f. Wykładnia art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. prowadziła do jednoznacznych wniosków, że odliczeniu od podatku obliczonego od sumy uzyskanych w 2017r. dochodów podlegała kwota równa sumie wszelkich podatków dochodowych zapłaconych w obcym państwie (Stany Zjednoczone Ameryki), czyli zarówno uiszczony podatek federalny, jak i podatek stanowy. W konsekwencji zaś doliczeniu do podatku za 2018r. na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. podlegała część uzyskanego zwrotu podatku zagranicznego (federalnego i stanowego). Oceny tej nie mogły podważyć zarzuty organu podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące pierwszeństwa stosowania ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej. Stanowią cześć polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej. Jak jednak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Nie można bowiem dopatrzyć się wspominanej niezgodności polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z ustawą krajową. W zakresie objętym sporem w sprawie umowa jest regulacją niezupełną, w tym sensie, że brak w niej postanowień dotyczących innych podatków niż federalne, mimo że faktycznie inne podatki (stanowe) też są nakładane, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ich odliczenia nie wyklucza. Podsumowując, w przypadku osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju i uzyskujących dochody z pracy najemnej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki odliczeniu od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. podlega kwota równa sumie wszelkich podatków dochodowych zapłaconych w tym państwie (Stany Zjednoczone Ameryki), czyli zarówno zapłacony podatek federalny, jak i podatek stanowy. 4.10. W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione również zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie doszło, wobec czego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Z kolei formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ winien nie tylko przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, ale również wskazać wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, a więc jest zobowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 17 września 2018 r., II OSK 3315/17, publik. CBOSA). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie w dwóch wypadkach może być samodzielną podstawą kasacyjną. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy treść uzasadnienia nie zawiera któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., bądź też gdy uzasadnienie nie uwzględnia stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Żadna z powyższych okoliczności nie zaistniała w niniejszej sprawie, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom określonym w treści powyższego przepisu. 4.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu. Alina Rzepecka Jan Rudowski Antoni Hanusz