II FSK 2636/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 739/16 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2017 r., I SA/Lu 739/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. 2. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną ich wykładnię w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania, z uwagi na fakt, iż termin miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania należało liczyć od 1 stycznia 2016 r., tj. od dnia, w którym weszła w życie ustawa z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) uchylająca przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie zaś jak wskazała strona w złożonym wniosku od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. od 6 lutego 2016 r., - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż wniosek o wznowienie postępowania winien być uznany za niedopuszczalny, bowiem zdaniem Sądu w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie w ogóle prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych, - art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Bezpodstawny był zarzut błędnego – zdaniem skarżącego – uznania przez Sąd I instancji, że wniosek o wznowienie postępowania powinien być w okolicznościach rozpoznanej sprawy uznany za niedopuszczalny. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Decyzją z dnia 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w tym podatku w niższej kwocie. W dniu 1 marca 2016 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn.akt P 49/13, w którym stwierdzono niekonstytucyjność materialnoprawnej podstawy decyzji w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazując jednocześnie, że przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok ten został ogłoszony w Dz. U. RP z dnia 6 sierpnia 2014 r. Wniosek skarżącego o wznowienie postępowania organ podatkowy uznał za niedopuszczalny, co Sąd I instancji zaaprobował, a co skarżący kwestionuje. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu I instancji jest w pełni prawidłowe, zgodne z ugruntowanymi poglądami zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwszy z nich podkreślał zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), jak i wcześniej (por. wyroki z 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14), że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie – zdaniem Trybunału – prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Wskazuje się bowiem, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (zob. np. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, CBOSA). Z tych wszystkich względów za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W tym kontekście drugorzędne znaczenie należy przypisać pozostałym zarzutom skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich został sformułowany w związku ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że "nawet jednak gdyby założyć dopuszczalność wystąpienia ze skargą o wznowienie postępowania w takim wypadku, to wskazać należy, że wniosek w rozpoznawanej sprawie, złożony w dniu 1 marca 2016 r., został złożony po terminie". Pogląd ten, choć odosobniony, nie może być zakwalifikowany jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej jest zupełnie bezpodstawny, Sąd I instancji orzekł bowiem w granicach sprawy – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzygając jedyny w tej sprawie problem dopuszczalności wznowienia postępowania. Wyjście poza zarzuty skargi byłoby bezcelowe, brak było bowiem innego niż wspomniana kwestia przedmiotu analizy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w wysokości połowy stawki minimalnej należnej radcy prawnemu z uwagi na zbieżność skarg kasacyjnych skarżącego i jego małżonki (art. 207 § 2 p.p.s.a.).