VIII SA/Wa 557/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2018 r. odmawiającej M. G. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "podatnik") zwrotu oprocentowania za okres od [...] kwietnia 2012 r. do dnia zwrotu od nadpłaty w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał m. in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800; dalej: "Op"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Skarżąca, pismem z [...] grudnia 2017 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 Op wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i dokonanie zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami od dnia [...] kwietnia 2012 r., tj. dnia zapłaty, do dnia zwrotu. Wskazała, że żądanie wypłacenia odsetek jest uzasadnione faktem, że z uwagi na dwukrotne wydawanie niekorzystnych interpretacji indywidualnych, które były następnie prawomocnie uchylane przez sądy administracyjne, działając w zaufaniu do organów skarbowych nie mogła wystąpić o stwierdzenie nadpłaty podatkowej. Umożliwiła to dopiero korzystna dla strony interpretacja z [...] listopada 2017 r. W ocenie skarżącej, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że w takiej sytuacji zwrot dokonywany na rzecz podatnika następuje z odsetkami (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16). W związku z potwierdzeniem stanowiska skarżącej o zasadności powstania nadpłaty (brak obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej w 2011r. czynności odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości), skarżąca [...] grudnia 2017r. złożyła w urzędzie skarbowym stosowną korektę zeznania podatkowego za 2011r. (PIT – 36), w którym wykazała m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 – 2008 oraz podatek należny o wartościach "0". Naczelnik US, stwierdził prawidłowość skorygowanego zeznania i na podstawie art. 75 § 4 Op, [...] lutego 2018 r. dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł. Natomiast decyzją z [...] lutego 2018 r. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w kwocie [...] zł, uznając, że w sprawie nie zaistniała żadna okoliczność wymieniona w art. 78 § 3 Op, na podstawie której możliwym byłoby przyznanie stronie oprocentowania od nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 78 Op poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie są należne odsetki od kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych uiszczone za 2011 r. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i naliczenie wypłaty oprocentowania za okres od [...] kwietnia 2012 r. do dnia dokonanego zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu wskazała, że w 2011 r., formalnie przed upływem 5 lat od dnia nabycia zbyła należący do niej udział w nieruchomości położonej w [...]. Aby nie narazić się za zarzut uszczuplenia należnego podatku z ostrożności wykazała w zeznaniu podatkowym za 2011 r. przychód z dokonania ww. czynności i uiściła należny podatek. Uważała jednak, że podatek jest nienależny i w 2012 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Dodała, że dopiero po blisko 6 latach od wszczęcia procedury interpretacyjnej została wydana interpretacja indywidualna, na podstawie której mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co uczyniła uzyskując zwrot nadpłaty. Zdaniem skarżącej, organ I instancji błędnie przyjął, że skarżącej nie należą się odsetki od kwoty nadpłaty. Wskazała, że wprawdzie art. 78 Op nie przewiduje w analizowanym przypadku odsetek, ale nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że o stwierdzenie nadpłaty mogłaby wystąpić znacząco wcześniej, gdyby pierwsza czy druga interpretacja prawa podatkowego była prawidłowa. Natomiast to, że interpretacje były błędne stwierdziły liczne wyroki. W ocenie strony doszło zatem do błędów po stronie organów podatkowych, które skutkowały tym, że przez wiele lat działając w zaufaniu do podmiotów wydających interpretacje nie występowała o stwierdzenie nadpłaty, która w świetle wydanych interpretacji była nienależna. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 13 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 128/16. Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Przytoczył na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił następnie, że przedmiotem sprawy jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji wydanego w przedmiocie odmowy skarżącej zwrotu oprocentowania (za okres od [...] kwietnia 2012 r. do dnia zwrotu), nadpłaty w kwocie [...] zł powstałej w związku ze złożeniem korekty zeznania PIT-36 za 2011 r. w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołał następnie treść przepisów art. 165 § 1 i 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 3 – 4, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 3 Op, w świetle których stwierdził brak podstaw do uwzględnienia żądania strony w zakresie oprocentowania nadpłaty za wskazany okres, tj. od dnia 27.04.2012 r. do dnia dokonania zwrotu. Dodał, że powołany przepis art. 78 § 3 Op zawiera katalog przypadków wskazujących kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Katalog ten ma charakter zamknięty, a nie przykładowy. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Op oprocentowanie przysługuje w związku z wydaniem nowej decyzji, uchyleniem aktualnej, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji. Naliczane jest ono wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W przypadku, gdy złożony jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie, tj. 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Oprocentowanie jest również naliczane w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją (art. 78 § 3 pkt 3 Op). Tym samym oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego bądź przekroczenia przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty. W sytuacjach typowych, np. w przypadku wykazania nadpłaty w zeznaniu podatkowym, co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania (art. 78 § 3 pkt 4 Op). Powyższe oznacza, że nie wszystkie nadpłaty mogą być oprocentowane, jednak w przypadku tych, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczone z mocy prawa. Odrębności w powstawaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. DIAS w świetle powyższego stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 Op. Wydana, na wniosek strony, przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z [...] listopada 2017 r. (Nr [...]), nie stanowiła bowiem decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 Op w związku z art. 77 § 1 Op. Zdaniem organu odwoławczego, indywidualna interpretacja podatkowa nie precyzuje obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wynika z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych, nie stanowią one aktów prawnych konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz służą jedynie wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których podatnik może, lecz nie musi się zastosować. Nie ma ona mocy władczej i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast ewentualna nadpłata podatku, która powstanie wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji, lecz ze złożonych przez podatnika deklaracji czy zeznań podatkowych, a następnie ich korekt. W analizowanej sprawie nie sposób zatem uznać, że pod pojęciem decyzji mieści się również interpretacja indywidualna. Wręcz przeciwnie, przepis art. 78 § 3 Op, określając zamknięty katalog sytuacji, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku, swą dyspozycją nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnych lecz wyłącznie decyzji administracyjnych. Natomiast ochrona, jaką przewiduje Op dla podatnika, który zastosuje się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, została określona w art. 14k i art. 14m Op. Unormowana ww. przepisach zasada nieszkodzenia sprowadza się do ochrony przed konsekwencjami karnymi-skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 - 3 Op. Przedmiotowa zasada nieszkodzenia nie obejmuje nadpłaty, która powstała w konsekwencji zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej. Nie nakłada również na organ podatkowy obowiązku naliczenia odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku. Powyższe wynika z art. 14k § 3 Op, który precyzuje, na czym polegać ma zasada nieszkodzenia. Zasada ta nie odnosi się do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do powołanego wyroku NSA (sygn. akt I FSK 128/16) stwierdził, że został wydany w konkretnej sprawie i nie ma mocy powszechnie obowiązującej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, skarżąca postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów: - art. 14k § 1 Op w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia wobec zastosowania się skarżącej do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej norma prawna, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, której podatnik nie odzyskał przez blisko 6 lat w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania wpłaty podatku do chwili zwrotu; - art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w niniejszej sprawie nie są należne odsetki od kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych uiszczone za rok 2011 z uwagi na przyjęcie, jakoby art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia, w przypadku zastosowania się skarżącej do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2017, poz. 2188), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności żądania, wypłaty zgodnie z wnioskiem skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., powstałej [...] kwietnia 2012 r. tj. kiedy podatnik dokonał nienależnej wpłaty tego podatku wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym za 2011r. Podkreślenia wymaga, że prawna kwestia nienależności podatku została ostatecznie rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] listopada 2017r. (nr [...]). Interpretacja ta została wydana na skutek wniosku skarżącej złożonego w dniu [...] kwietnia 2012 r. Po rozpoznaniu tego wniosku organ interpretacyjny dwukrotnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wydawane interpretacje podatkowe podlegały kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Ostatecznie stanowisko podatnika co do skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – do wysokości udziału w nieruchomości odpowiadającej wartości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nabytą w 1999 r. uznano za prawidłowe. Zgodnie z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, [...] lutego 2018r. organ I instancji, uznając zasadność złożonej korekty zeznania podatkowego dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł. Nie uwzględnił jednak żądania zwrotu oprocentowania tej nadpłaty, gdyż uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 78 § 3 Op. Organ odwoławczy powyższe stanowisko organu I instancji podzielił. Podniósł, iż interpretacja indywidualna nie stanowiła decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, co sprawia, że nie może znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 Op. Nie znalazł również podstaw co do zastosowania w sprawie przepisów art. 14k § 1 i 14 m Op w zw. z art. 78 § 3 Op. Skarżąca uznała natomiast, że w świetle kryteriów, o których mowa w art. 78 § 3 Op, oprocentowanie nadpłaty jest należne bowiem interpretacja indywidualna stwierdza, że zapłacony w 2012r. przez skarżącą podatek z tytułu dokonanej czynności był nienależny. Za istotne uznała to, iż gdyby uzyskała prawidłową interpretację indywidualną wcześniej, mogłaby wcześniej wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podniosła, iż interpretacji podstaw do naliczania odsetek z tytułu nadpłaty należy dokonywać w ramach analogii i przy uwzględnieniu zasady zaufania podatnika do organów Państwa i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W tym miejscu zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy przypomnienia wymaga, że stosownie do treści art. 75 § 1 Op jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Op nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Op. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 78 § 1 Op, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 Op, w przypadkach przewidzianych m.in. w art. 77 § 1 pkt 6 (tj. w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, gdy nadpłata jest zwracana bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę) - oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 Op stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Art. 78 § 3 pkt 1 Op odsyła do art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Op, który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 Op); 2) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 pkt 3 Op). Odnosząc się do treści powyższych przepisów Sąd w wskazuje, że podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w świetle których uznać należy, że przepis art. 78 § 3 pkt 1 Op może być zastosowany wyłącznie wówczas, gdy nadpłata powstała w związku ze zmianą, uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji, niezależnie od tego, czy w konsekwencji powstał czy nie powstał obowiązek wydania nowej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1278/14, dostępny: cbois.nsa.gov.pl). Podkreślenia na tle niniejszej sprawy wymaga, że pomiędzy decyzjami a indywidualnymi interpretacjami zachodzą istotne różnice, które nie pozwalają na przyjęcie poglądu, że przez decyzje można rozumieć również indywidualne interpretacje. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2050/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), pod pojęciem decyzji rozumie się takie oświadczenie woli organu administracyjnego, które wywiera skutki prawne w sferze stosunku materialnoprawnego, bądź w sferze stosunku administracyjnoprawnego procesowego (por. m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I OPS 4/13, ONSAiWSA z 2014 r. Nr 3, poz. 35). Decyzję ujmuje się jako akt o charakterze materialnym i procesowym. W znaczeniu materialnym jest to kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organu administracyjnego, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający sprawę konkretnie oznaczonej osoby fizycznej lub prawnej. Decyzja w znaczeniu procesowym załatwia sprawę administracyjną na podstawie przepisów formalnych. W odniesieniu natomiast do indywidualnych interpretacji w doktrynie i w orzecznictwie zauważa się, że nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012r., I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa, tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa. (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych- wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009 r., s.143). Nie ma zatem żadnych powodów aby utożsamiać indywidualne interpretacje z decyzjami, o których mowa wart. 77 § 1 pkt 1 i 3 Op. Tym samym zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Za nietrafną nadto należało uznać podniesioną w sprawie argumentację, zgodnie z którą poprzez błędnie wydaną interpretację strona skarżąca poniosła szkodę, nie mogąc dysponować środkami pieniężnymi. Zauważyć bowiem należy, że nikt nie jest zobowiązany zastosować się do indywidualnej interpretacji, ponieważ pozostaje ona niewiążąca w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, której wyegzekwowanie może nastąpić w drodze postępowania egzekucyjnego. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 Op przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 Op), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (14m § 1 Op.). Tym samym przedmiotowa zasada nieszkodzenia nie obejmuje nadpłaty, która powstała w konsekwencji zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej i nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczania odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku. Należy jednocześnie zauważyć, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, co jest bezsporne, skarżąca zadeklarowała i zapłaciła podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w dniu [...] kwietnia 2012 r., a z wnioskiem i wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła w dniu [...] kwietnia 2012 r., to jest zapłata podatku nastąpiła przez złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że do powstania nadpłaty doszło wskutek błędnej interpretacji indywidulnej. Powyższa okoliczność, wbrew twierdzeniom skarżącej stanowi istotną różnicę w stosunku do stanu faktycznego, o którym mowa w przywoływanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie I FSK 128/16, w którym to stanie faktycznym podatnik dokonał zapłaty podatku po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w jego sprawie, która następnie została uchylona. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.