II FSK 409/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 557/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. G. kwotę 3156 (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 17 października 2018 r., VIII SA/Wa 557/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.G. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w dniu 30 kwietnia 2012 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. Organ interpretacyjny dwukrotnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wydawane interpretacje podatkowe podlegały kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Ostatecznie stanowisko podatnika, co do skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – do wysokości udziału w nieruchomości, odpowiadającej wartości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nabytą w 1999 r., uznano za prawidłowe. Zgodnie z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w dniu 6 lutego 2018 r. organ dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 5.644,00 zł. Nie uwzględnił jednak żądania zwrotu oprocentowania tej nadpłaty, gdyż uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 78 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: ord. pod.). Podniósł, że interpretacja indywidualna nie stanowiła decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, co sprawia, że nie może znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 ord. pod. Nie znalazł również podstaw, co do zastosowania w sprawie przepisów art. 14k § 1 i 14m ord. pod. w związku z art. 78 § 3 ord. pod. Skarżąca natomiast uznała, że w świetle kryteriów, o których mowa w art. 78 § 3 ord. pod. oprocentowanie nadpłaty jest należne bowiem interpretacja indywidualna stwierdza, że zapłacony w 2012 r. przez skarżącą podatek z tytułu dokonanej czynności był nienależny. Za istotne uznała to, że gdyby uzyskała prawidłową interpretację indywidualną wcześniej, mogłaby wcześniej wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podniosła, że interpretacji podstaw do naliczania odsetek z tytułu nadpłaty należy dokonywać w ramach analogii i przy uwzględnieniu zasady zaufania podatnika do organów państwa i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że nietrafna jest argumentacja, zgodnie z którą poprzez błędnie wydaną interpretację strona skarżąca poniosła szkodę, nie mogąc dysponować środkami pieniężnymi. Zdaniem sądu nikt nie jest zobowiązany zastosować się do indywidualnej interpretacji, ponieważ pozostaje ona niewiążąca w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, której wyegzekwowanie może nastąpić w drodze postępowania egzekucyjnego. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji (art. 14k § 1 ord. pod.) Użyty w tym przepisie zwrot, że zastosowanie się do interpretacji "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, iż w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach, następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zasada nieszkodzenia nie obejmuje nadpłaty, która powstała w konsekwencji zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej i nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczania odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że – bezspornie – skarżąca zadeklarowała i zapłaciła podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w dniu 27 kwietnia 2012 r., a z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła później – w dniu 30 kwietnia 2012 r. Tym samym zapłata podatku nastąpiła przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że do powstania nadpłaty doszło wskutek błędnej interpretacji indywidualnej. 4. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) – poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne; 2) art. 14k § 1 ord.pod. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia wobec zastosowania się skarżącej do interpretacji indywidualnej – następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny – nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 ord.pod. norma prawna, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, której podatnik nie odzyskał przez blisko 6 lat w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania wpłaty podatku do chwili zwrotu; 3) art. 78 § 3 ord. pod. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w niniejszej sprawie nie są należne odsetki od kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych uiszczone za 2011 r. z uwagi na przyjęcie, jakoby art. 78 § 3 ord. pod. stanowił enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia, w przypadku zastosowania się skarżącej do interpretacji indywidualnej, następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o: – uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (uchylenie zaskarżonej tą skargą decyzji), – zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, – rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Uchyleniu podlegała też zaskarżona decyzja. 5. Już na wstępie wskazać należy, że rozstrzygnięcie w tej sprawie (a także w sprawie II FSK 408/19) nie ma charakteru systemowego, a związane jest z długotrwałym korzystaniem przez organ podatkowy ze środków pieniężnych skarżącej. Z tego też powodu należy podnieść, że skarżąca dokonała wpłaty podatkowej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. w dniu 27 kwietnia 2012 r. mając wątpliwości, czy w jej przypadku zbycie to wiązało się z zaistnieniem obowiązku podatkowego. Wątpliwości te były uzasadnione choćby dlatego, że sprawa o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego trwała od 30 kwietnia 2012 r. do dnia 21 listopada 2017 r., a więc przez prawie 6 lat. W dniu 27 grudnia 2017 r. skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego, w którym wykazała podatek od odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0.00 zł, organ podatkowy w trybie art. 75 § 4 ord. pod. uznał zasadność tej korekty i zwrócił w dniu 6 lutego 2018 r. skarżącej nadpłatę w kwocie 5.644,00 zł, zaś decyzją z dnia 20 lutego 2018 r. odmówił oprocentowania tej nadpłaty. Korzystny dla skarżącej zwrot nadpłaty związany był z korzystnym dla niej rozstrzygnięciem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, złożonego 30 kwietnia 2012 r., który zakończył się wydaniem interpretacji w dniu 2 lipca 2012 r., uznającej stanowisko skarżącej, co do braku powstania obowiązku podatkowego w tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. VIII SA/Wa 839/12. Na skutek tego wyroku organ interpretacyjny (nie kwestionuje poglądu zawartego w tym prawomocnym wyroku) wydał ponownie niekorzystną dla skarżącej interpretację, która ponownie została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2014 r. VIII SA/Wa 828/13, jednak tym razem organ interpretacyjny wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2016 r. uchylił ten wyrok, przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. WSA w Warszawie, tym razem wyrokiem z dnia 7 października 2016 r. VII SA/Wa 636/16, skargę skarżącej oddalił. Wyrok ten skarżąca zaskarżyła skarga kasacyjną i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. II FSK 3675/16 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. VII SA/Wa 413/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 czerwca 2013 r. To spowodowało, że tym razem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, wydał 21 listopada 2017 r. indywidualną interpretację, uznającą stanowisko skarżącej, co do braku obowiązku podatkowego w odpłatnym zbyciu nieruchomości, za prawidłowe. 6. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyraża pogląd, że przepis art. 78 § 1 ord. pod. należy rozumieć jako wskazujący na to, że oprocentowaniu podlegają wszystkie nadpłaty, a nie tylko te, które zostały wskazane w § 3 art. 78 ord. pod. Wynika to z tego, że w § 1 art. 78 ord. pod. zawarto zastrzeżenie odwołujące się do § 2 art. 78 ord. pod., które nie występuje w odniesieniu do § 3. W art. 78 § 3 ord. pod. wskazano te przypadki oprocentowania nadpłat, które określają inny termin początkowy naliczania oprocentowania niż data powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod.) (zob. podobny pogląd w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. I FSK 128/16; CBOSA), zatem już z powyższych rozważań wynika, że wbrew poglądowi organu podatkowego, przepis art. 78 ord. pod. (a także niektórym poglądom zawartym w wyrokach sądów administracyjnych: np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Ol 191/18, LEX nr 2493511; wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 października 2016 r. I SA/Kr 946/16, LEX nr 2150775) nie zawiera zamkniętego katalogu przypadków oprocentowania nadpłaty. Inne przypadki oprocentowania nadpłaty, poza wymienionymi w art. 78 § 3 ord. pod., wskazują orzeczenia sądów administracyjnych, jak wspomniany wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. I FSK 128/16, CBOSA czy prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r. I SA/Kr 383/18, CBOSA). Istotny jest tu też fakt, że przypadki oprocentowania nadpłat były w ustawie – Ordynacja podatkowa systematycznie rozszerzane (zob. art. 77 i art. 78 ord. pod.). Dość powiedzieć, że w pierwotnej wersji ustawy w art. 77 § 2 ord. pod. takich przypadków było w istocie cztery, a w ostatniej sześć przypadków. 7. Wszystkie te przypadki oprocentowania nadpłaty łączy jedno, a mianowicie zapewniają podatnikowi rekompensatę, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik otrzymuje w tej sprawie możliwość oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi bez względu na wartość poniesionej szkody w cywilnoprawnym znaczeniu tego pojęcia. 8. Zwrócić tu uwagę jeszcze trzeba na to, że przypadek opisany wyżej w stanie faktycznym w art. 78 § 3 ord. pod. nie występuje. Jednak zwrócić uwagę należy na to, że jest on zbieżny do opisanego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 77 § 1 pkt 6 lit. a ord. pod., w którym podatnik płaci podatek, a następnie ubiega się o stwierdzenie nadpłaty składając jednocześnie skorygowaną deklarację podatkową. W przypadku tym wniosek zostałby załatwiony decyzją podatkową, która rozstrzygnęłaby kwestie zasadności stwierdzenia nadpłaty (bądź nawet bez decyzji w trybie art. 75 § 4 ord. pod.), to jednak w tej sprawie udział organu podatkowego w rozstrzygnięciu zasadności powstania nadpłaty wynika z wydanej, po prawie 6 latach, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie jest to jednak przypadek, w którym sąd administracyjny stwierdził, że decyzja administracyjna nie jest jedynym aktem, w oparciu o który może powstać nadpłata. Inne tego typu przypadki wskazano w wyrokach wyżej wymienionych, a które także usunęły z art. 78 ord. pod. luki aksjologiczne co do oprocentowania nadpłat. 9. Powyższy pogląd dotyczący oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku i wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest realizacją wynikającej z art. 14k § 1 ord. pod. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady nieszkodzenia oraz równego traktowania. Brak oprocentowania w takim przypadku nadpłaty naruszałby prawo do równego traktowania podatników przez władze publiczne. Władze te przecież brały istotny udział w długoterminowym korzystaniu ze środków pieniężnych skarżącej. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy, a więc oprocentowanie nadpłaty, została skutecznie wyjaśniona i dlatego uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, ale i zaskarżoną decyzję (art. 188 p.p.s.a.). O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c), pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800).