I SA/Ol 191/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę. Spółka (obecnie: Spółka A, dalej: "skarżąca" lub "spółka") złożyła w dniu "[...]" do Wójta Gminy wniosek o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 6.807 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przyczyną złożenia wniosku było błędne ujęcie w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. wartości linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych. Wskutek tego błędu wykazano w deklaracji podatek w zawyżonej wysokości 51.819 zł. W dniu "[...]" spółka złożyła deklarację korygującą, w której wykazała podatek w wysokości 27.739 zł. Pomimo tego skarżąca wpłaciła jednak cały wynikający z deklaracji pierwotnej podatek, częściowo w 2007 r. (w kwocie 34.549,80 zł), zaś w dniu "[...]" dokonano wpłaty w wysokości 17.269,20 zł tytułem zobowiązania podatkowego i 5.513 zł tytułem odsetek - co wynika z zestawienia wpłat sporządzonego przez organ pierwszej instancji (K-125). Łącznie skarżąca wpłaciła kwotę 51.819 zł tytułem zobowiązania podatkowego za 2007 r. oraz 5.513 zł tytułem odsetek za zwłokę. Wójt Gminy w dniu "[...]" wydał decyzję, w której stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium" lub "SKO") decyzją z dnia "[...]". Organ pierwszej instancji wydał następnie decyzję z dnia "[...]", w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 51.819 zł, po czym decyzja ta także została uchylona przez Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]". Dalej Wójt Gminy wydał w dniu "[...]" decyzję, w której stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. Ta decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 104/10, oddalił skargę na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/10 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie. Sąd ten w dniu 11 maja 2011 r. wyrokiem I SA/Ol 250/11 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem ustalenia zakresu żądania spółki (tj. czy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, czy wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wójt Gminy w dniu "[...]" wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie decyzją z dnia "[...]" określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 51.819 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia "[...]"uchyliło ww. decyzję, wskazując, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego skierowane zostało bezpośrednio do doradcy podatkowego, z pominięciem strony i doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Decyzją z dnia "[...]" organ pierwszej instancji ponownie określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 51.819 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" uchyliło i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ organ pierwszej instancji nie wykonał wszystkich zaleceń zwartych w poprzedniej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 625/14 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", wskazując, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007 uległo przedawnieniu z upływem roku 2012. W dniu "[...]" Kolegium wydało decyzję, w której uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia "[...]" i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. z powodu jego przedawnienia. W dniu "[...]" Wójt Gminy wydał decyzję, w której na podstawie art.74a Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 29.593 zł, w tym nadpłatę z tytułu wpłaconego podatku za 2007 r. w kwocie 24.080 zł oraz nadpłatę z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 5.513 zł. W tym samym dniu zwrócono nadpłatę. Spółka w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła naruszenie art.76 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieokreślenie oprocentowania od kwoty nienależnie wpłaconej na konto organu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że wskutek uchylenia w dniu "[...]" przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstała nadpłata podatkowa, która została zwrócona spółce w dniu "[...]". SKO wskazało, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy ta nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu, a jeśli tak, to od jakiego dnia. Wskazano na zasady wypłaty oprocentowania od nadpłaconych lub nienależnie wpłaconych podatków, uregulowane w art.78 Op. Powołano art.78 §3 pkt 2 Op, zgodnie z którym, w przypadkach przewidzianych w art.77 §1 pkt1 lit. a-d Op, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Podkreślono, że użycie w art.78 §3 pkt2 Op sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, iż dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna. Przyczyną uzasadniającą uchylenie przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. było wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1 Op. Do wystąpienia tej przesłanki nie przyczynił się organ podatkowy. Upływ terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i nie jest zależny od działań administracji podatkowej. Według SKO istotne jest także to, że spółka dokonała wpłaty podatku obliczonego z uwzględnieniem pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej w dniu "[...]", a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za wymieniony rok, które nastąpiło postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia "[...]". Wpłata nie została zatem uiszczona z powodu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która następnie została uchylona, lecz była dobrowolną wpłatą skarżącej, dokonaną na podstawie złożonej deklaracji. Dlatego w ocenie Kolegium nie można uznać, że wystąpiły określone w art.78 §3 pkt2 Ordynacji podatkowej przesłanki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty. Od decyzji SKO złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełniona pismem strony z dnia "[...]". W skardze zażądano uchylenia decyzji Kolegium oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art.233 §1 pkt1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 29.593 zł, liczonego od dnia 26 czerwca 2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 28 maja 2015 r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art.77 §1 pkt1 oraz art.78 §1 i §3 pkt1 i 2 Op. Według skarżącej, organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy, która poprzez nieuwzględnienie oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 29.593 zł liczonego od dnia 26 czerwca 2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 28 maja 2015 r., narusza art.77 §1 pkt1 oraz art.78 §1 i §3 pkt1 i 2 Op. W ocenie skarżącej, doszło do powstania nadpłaty, gdyż SKO decyzją z dnia "[...]" uchyliło decyzję Wójta Gminy w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007. W związku z tym organ ten dokonał wprawdzie zwrotu nadpłaty w kwocie 29.593 zł, lecz kwota ta nie jest prawidłowa, gdyż nie uwzględnia oprocentowania od powstałej nadpłaty. Zwrot odsetek powinien uwzględniać okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, do dnia zwrotu nadpłaty, co nastąpiło w dniu 28 maja 2015 r. Według skarżącej, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ podatkowy pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ ten wadliwie wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., co w niniejszej sprawie oznacza, iż de facto organ nie dokonał tego przed terminem przedawnienia. A zatem wszystkie decyzje Wójta Gminy były wydawane już po upływie terminu przedawnienia. Brak było podstaw do prowadzenia postępowania po decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". Tymczasem Wójt Gminy prowadził postępowanie jeszcze przez kilkanaście miesięcy. W tym czasie organ wydawał i doręczał kolejne decyzje wymiarowe, co uniemożliwiło podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości. Nie można twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art.78 §3 pkt2 Op (tj. brak przyczynienia się organu do uchylenia decyzji), dlatego należało orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007. Oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie funkcje odszkodowawczą – stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Definicja, sposób powstania oraz zasady zwrotu i oprocentowania nadpłaty określone zostały w przepisach ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Zgodnie z art.72 §1 pkt1 Op za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Moment powstania nadpłaty określa przepis art.73 §1 pkt1 Op, wskazując, że zasadniczo nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art.74a Op w przypadkach niewymienionych w art.73 §2 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Organ zwraca nadpłatę w terminie określonym w art.77 §1 pkt1 lit.a Op: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem §3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem §3; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art.74; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art.73 §2 pkt1-3, z zastrzeżeniem §2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art.75 §3, b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art.75 §3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art.73 §2; 7) 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art.73 §2 pkt4. § 2. W przypadku skorygowania deklaracji: 1) w trybie określonym w art.274 §1 pkt1 - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia upływu terminu do wniesienia sprzeciwu; 2) przez podatnika - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art.78 §1 Op). Przypadki, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu, określone zostały w przepisie art.78 §3 Op. Zgodnie z nim oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 5) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4, lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zwrócona skarżącej nadpłata w podatku od nieruchomości za 2007 r. powinna podlegać oprocentowaniu przewidzianemu w art.78 §1 Op. Treść przytoczonych wyżej przepisów wskazuje bowiem, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje w każdym przypadku, gdy doszło do powstania nadpłaty, lecz w ściśle określonych sytuacjach, wymienionych w art.78 Op. Z akt sprawy wynika, że w pierwotnej deklaracji wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.819 zł. W dniu "[...]" złożono korektę deklaracji, w której wykazano zobowiązanie w wysokości 27.739 zł. Wysokość zobowiązania nie została zmieniona przez organ, gdyż kolejne decyzje podatkowe wydawane przez Wójta Gminy były uchylane. Wobec tego zobowiązanie podatkowe należne za rok 2007 wynosiło 27.739 zł, zgodnie z korektą deklaracji. Analiza wpłat dokonanych przez skarżącą (K-125) wskazuje, że w 2007 r. skarżąca wpłaciła 34.549,80 zł, a następnie, pomimo złożenia we wrześniu 2007 r. korekty, wpłaciła w dniu 26 czerwca 2010 r. kwotę 17.269 zł z tytułu zobowiązania oraz kwotę 5.513 zł z tytułu odsetek. Podkreślić należy, iż skarżąca nie była zobowiązana do wpłaty tej kwoty, gdyż z korekty deklaracji wynikało, że powinna uiścić jedynie 27.739 zł. Organ podatkowy w decyzji z dnia "[...]" wydanej na podstawie art.74a Op potraktował owe wpłaty jako nadpłatę i w tym samym dniu zwrócił skarżącej zarówno kwotę 24.080 zł (różnica między kwotą zobowiązania pierwotnie zadeklarowanego a kwotą po korekcie) jak i kwotę 5.513 zł z tytułu nadpłaconych (w dniu 26 czerwca 2010 r.) odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu brak podstaw do oprocentowania zwróconych skarżącej kwot. Analiza wskazanych przez skarżącą przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, tj. art.78 §3 pkt1 i 2 Op wskazuje, że dla ewentualnego oprocentowania nadpłaty zasadnicze znaczenie ma to, w jakim trybie doszło do zmiany lub uchylenia decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż należna (o ile, oczywiście, decyzja ta została przez podatnika opłacona). Jednak w rozpatrywanej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty wskutek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, następnie uchylonej. Nadpłata skarżącej wynika tylko i wyłącznie z dobrowolnych wpłat, dokonanych na podstawie złożonej deklaracji (jej korekty), a częściowo, co dotyczy wpłaty z 2010 r., nawet w zakresie przekraczającym deklarowaną kwotę. Zatem podnoszona przez skarżącą kwestia przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji wymiarowej, nie ma znaczenia dla powstania i oprocentowania nadpłaty. Sąd nie stwierdził także wystąpienia innych przesłanek oprocentowania nadpłaty, wymienionych w art.78 §3 Op. Nie zasługują zatem na uznanie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art.233 §1 pkt1i art.77§1 pkt1 oraz art.78 §1 i §3 pkt1 i 2 Op. W związku z powyższym, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2017 poz. 1369 z późn. zm.) oddalono skargę.