I SA/Ol 250/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 maja 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1.317 zł (słownie tysiąc trzysta siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007 r., w kwocie 6807 zł. Z akt sprawy wynika, że dnia 31 sierpnia 2007 r. spółka A w W. wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty w kwocie 6807 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W piśmie tym Skarżący wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok błędnie w podstawie opodatkowania ujęto wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W związku z tym w dniu 31 sierpnia 2007r. złożono deklarację korygującą. Podstawą korekty było przyjęcie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w oparciu o przepisy prawa budowlanego oraz, że nie ma podstaw do uznania ich za instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną lub jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy "[...]" stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia "[...]" uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku złożenia korekty deklaracji, podatek wykazany w korekcie jest podatkiem należnym. Organ podatkowy może zakwestionować jego wysokość tylko w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. i decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 51 819,00 zł. Strona odwołała się od ww. decyzji. Zaskarżona decyzja została uchylona przez Kolegium, a postępowanie zostało umorzone (decyzja SKO z dnia "[...]"). Kolegium stwierdziło, iż brak jest podstaw do wydania decyzji, o której mowa w art.21 §3 Ordynacji podatkowej, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. Nie istniała zatem konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2007r., gdyż nie istnieje zaległość podatkowa. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2007 roku w kwocie 6807 zł. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powołał art.1a ust. 1 pkt 2 i art.2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2006r. nr 121, poz.844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 3 ust. 3 pkt 3 i art.3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz.1118 ze zm.), na podstawie których stwierdził, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne (linie kablowe umieszczone w kanałach kanalizacyjnych) zaliczają się do budowli, a tym samym podlegają one opodatkowaniu. Wskazano ponadto, iż definicja budowli zawarta w u.p.o.l. , obejmuje także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Na tej podstawie organ uznał, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy ująć wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, który to pogląd został utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dodatkowo wskazano, że kontrola konta podatkowego nie wykazała istnienia nadpłaty podatku od nieruchomości. Od opisanej decyzji spółka A. wniosła odwołanie wskazując, iż narusza ona art.207 §1 w związku z art.74a oraz art.75 §2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie potwierdziła, iż złożyła skuteczną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 oraz wniosek o zaliczenie powstałej w wyniku tej korekty nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jej zdaniem złożona korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 jest realizacją uprawnienia podatnika oraz wywołuje takie same skutki prawne jak deklaracja. W oparciu o powyższe strona stoi na stanowisku, iż wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2007, którą zgodnie z wnioskiem należało zaliczyć na poczet przyszłych zobowiązań. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]", po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że nadpłatą w rozumieniu art.72 §1 Ordynacji podatkowej jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, natomiast zgodnie z art.74a Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy i powstaje z dniem zapłacenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna. Organ stwierdził, że konto podatkowe prowadzone przez organ podatkowy dla zobowiązań A. jako podatnika nie wykazuje kwoty nienależnie zapłaconego podatku. Organ II instancji stwierdził, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zaliczenie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło prezentowany przez organ podatkowy pogląd, że w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (ustawy Prawo budowlane i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) do budowli zalicza się także sieci techniczne, w tym linie kablowe umieszczone w kanałach kanalizacyjnych. W związku z tym, jako budowle określone w u.p.o.l., podlegają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Tym samym całkowitej negacji poddany został pogląd podatnika, wskazujący że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie odpowiadają definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa. W skardze A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art.207 §1 w związku z art.75 §2 i 3 Ordynacji podatkowej – ze względu na to, że nie było podstaw do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której podatnik nie złożył wniosku o stwierdzenia nadpłaty oraz naruszenia art.72 §1 pkt 1 w związku z art.21 §2 oraz w związku z art.81 §1 i 2 Ordynacji podatkowej - ze względu na ustalenie organu podatkowego, że nie doszło do powstania nadpłaty, pomimo iż kwota wpłacona przez podatnika w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2007 jest wyższa od kwoty zadeklarowanej na ten rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Ol 104/10 oddalił skargę, jako nieuzasadnioną. W motywach wyroku WSA w Olsztynie stanął na stanowisku, że zobowiązania w podatku od nieruchomości wynikające z obowiązku podatkowego ciążącego na osobach prawnych powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tych zobowiązań. Konieczność wydania decyzji powstaje dopiero w sytuacji, gdy strona mimo obowiązku nie złożyła deklaracji , bądź gdy zobowiązanie wynikające z tej deklaracji jest inne niż należne. Skoro skarżąca Spółka w terminie określonym przepisami złożyła deklarację podatkową, w której wykazała należny podatek na 2007r., a następnie przed jego całkowitą zapłatą (w miesięcznych ratach) złożyła korektę deklaracji i zażądała zaliczenia nadpłaconego – jej zdaniem – podatku na poczet przyszłych zobowiązań, to na niej ciążył ciężar dowodu, że podatek wykazany w pierwszej deklaracji nie jest podatkiem należnym. Wynika to bezsprzecznie z treści art.81 §2 Ordynacji podatkowej, na który skarżąca powołała się w piśmie z dnia 23 sierpnia 2007r. Podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały prawidłowości deklaracji, a nie zgodziły się ze stanowiskiem podatnika, że zaistniały podstawy do skorygowania zobowiązania na podstawie art.81 §1 Ordynacji, kreującego samoistne uprawnienie podatnika do korekty deklaracji. Wskazać także należy, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do korekty deklaracji na podstawie przepisów u.p.o.l. , przewidujących możliwość i obowiązek korekty deklaracji w razie zaistnienia okoliczności faktycznych wskazanych w tych przepisach, a mających wpływ na wysokość zobowiązania za dany rok kalendarzowy. Zdaniem Sądu, mimo zatytułowania pisma skarżącej z dnia 31 sierpnia 2007r. "wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych" , organ podatkowy pismo to mógł potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dopiero bowiem stwierdzenie nadpłaty skutkować mogłoby zaliczeniem jej na poczet przyszłych zobowiązań. Innymi słowy dopóki nie istnieje nadpłata, dopóty nie ma podstaw do jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań. Kwestią zasadniczą było zatem stwierdzenie czy nadpłata w ogóle powstała. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 27.01.2011 roku, sygn. akt II FSK 1792/10 uchylił zaskarżony wyrok Sadu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie zaprezentowanego powyżej sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi zależy od prawidłowego ustalenia jakie skutki procesowe spowodowało złożenie przez Spółkę w dniu 31 sierpnia 2007 r. korekty deklaracji w podatku od nieruchomości: czy oznaczało konieczność wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku (art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") czy określenia wysokości nadpłaty (art. 74a O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dostrzega konkurencyjność powyższych postępowań (por. postanowienie NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 4/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jednakże w celu uniknięcia ewentualnej pomyłki w wyborze prawidłowego trybu postępowania na gruncie konkretnej sprawy należy mieć na względzie przede wszystkim konstrukcję danego podatku. W przypadku podatku od nieruchomości opłacanego przez osoby prawne decydujące znaczenie ma unormowanie, iż osoby prawne są obowiązane składać w terminie do 15 stycznia właściwemu miejscowo organowi gminy deklaracje na podatek od nieruchomości (art. 6 ust. 9 pkt 1 p.o.l.) oraz opłacać co miesiąc bez wezwania podatek obliczony w deklaracji (art. 6 ust. 9 pkt 3 p.o.l.). Powyższe oznacza, iż złożenie przez Spółkę korekty deklaracji z uwagi na błędy w uprzednio złożonej, w przypadku gdy organ stwierdzi nieprawidłowość stanowiska Strony, powoduje konieczność wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. W świetle powyższych rozważań, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", w zw. z art. 75 § 2 i § 3, art. 165 O.p., bowiem Spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd administracyjny, kasując zaskarżony wyrok, wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji weźmie pod uwagę, iż Spółka wniosku takiego nie składała, a złożenie przez osobę prawną korekty deklaracji w podatku od nieruchomości na podstawie art. 81 O.p. – w przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje jej zapisy – powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Stwierdzone powyżej naruszenia prawa uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutu z zakresu prawa materialnego postawionego w sposób, w jaki dokonała tego Spółka w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygając sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie związany jest zatem wykładnią prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/09. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05). W dalszej kolejności należy wskazać, iż przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż stanowisko Sądu drugiej instancji w ww. przedstawionych kwestiach jest bardzo wyraziste i zawiera ono ocenę prawną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie tylko zakwestionował wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, ale także dokonał własnej interpretacji przepisów procesowych m.in. art.81 w zw. z art.21§3 O.p. mających zastosowanie w sprawie. Okoliczność ta spowodowała, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w sprawie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art.81 i art.21§ 3 Ordynacji podatkowej, wobec nie przeprowadzenia postępowania w tym przedmiocie, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę obowiązany był uznać, że w niniejszej zaskarżona decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obowiązane będą wydać decyzje z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku na podstawie prawidłowych dowodów, zgodnych z treścią przepisów O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.