I FSK 120/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 441/18 w sprawie ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.138.2018.1.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Miasta Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 października 2018 r., I SA/Bk 441/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Miasta Z. (dalej: Miasto, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej Miasto wniosło o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), tj.: I. naruszenie art. 146 § 1 Ppsa poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania sprowadzającą się do jego niezastosowania, w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez: - sporządzenie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Miasta dokonanej przez organ w wydanej interpretacji w sposób lakoniczny, ograniczający się wyłącznie do uznania, iż przedstawiona przez Miasto metodologia kalkulacji wysokości prewspółczynnika dla pływalni dokonana zgodnie z treścią § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie), zakładająca wyłączenie z dochodów wykonanych określonych w § 2 pkt 10 rozporządzenia równowartości środków przekazanych pływalni przez Miasto na pokrycie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie, bowiem nie pokrywa się ona zdaniem organu ze sposobem określenia proporcji przedstawionym w treści ww. § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia; - niezawarcie w interpretacji uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska zobowiązującego Miasto do uwzględnienia w kalkulacji prewspółczynnika według metodologii określonej w § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia całości środków otrzymanych przez pływalnię od Miasta celem pokrycia wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z jej działalnością (gospodarczą i inną niż gospodarcza), tj. z uwzględnieniem w ww. środkach również kwot przeznaczonych na pokrycie kosztów powstałych w związku z prowadzeniem przy pomocy pływalni działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, które to kwoty nie znajdują odzwierciedlenia w liczniku rzeczonej proporcji; - działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, o której mowa w art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS. Ponadto naruszenie przez Sąd art. 146 § 1 Ppsa w opisany powyżej sposób polega również na nieuchyleniu przez Sąd interpretacji, która w sposób bezpośredni narusza przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę skargi Miasta, tj. w szczególności art. 86 ust. 2a i 2b oraz ust. 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia, których naruszenie objawia się w zakwestionowaniu przedstawionej przez Miasto metody kalkulacji prewspółczynnika dla pływalni oraz zobowiązaniu Miasta do uwzględnienia w zakresie dochodów wykonanych określonych w § 2 pt 10 rozporządzenia środków otrzymanych przez pływalnię na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez pływalnię działalnością gospodarczą, podczas gdy środki te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w liczniku rzeczonej proporcji, co w konsekwencji prowadzi do nieadekwatnego (ograniczonego) w stosunku do zakresu działalności gospodarczej pływalni odliczenia podatku naliczonego. II. naruszenie art. 151 Ppsa poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania sprowadzającą się do jego zastosowania i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych w jej treści przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; III. naruszenie art. 141 § 4 Ppsa w związku z § 2 Ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwiło Miastu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej, na skutek pogłębionej analizy prawnej ogółu przepisów związanych z przedmiotem sprawy (w tym literalnego brzmienia rozporządzenia), a tym samym brak wyjaśnienia Miastu na czym polega prawna niedopuszczalność zastosowanej przez Miasto metodologii kalkulacji prewspółczynnika dla pływalni w kontekście zasady neutralności VAT; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Ppsa poprzez: I. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Miasta do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; - naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; - naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT w sposób znacznie zawyżony podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. II. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b oraz ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia polegające na uznaniu, iż Miastu nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z budynkiem pływalni przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika dla pływalni, o której mowa w treści § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia zakładającej wyłączenie z dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia środków otrzymanych przez pływalnię od Miasta celem pokrycia kosztów prowadzenia działalność gospodarczej opodatkowanej VAT, podczas gdy przedstawiona przez Miasto metodologia pozwala na precyzyjne odzwierciedlenie zakresu wykorzystania przez pływalnię poszczególnych nabyć do celów działalności gospodarczej z poszanowaniem zasady neutralności VAT; - naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b oraz ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia polegające na uznaniu, iż uwzględnienie w mianowniku metodologii kalkulacji prewspółczynnika dla pływalni określonej w treści rozporządzenia całości środków otrzymanych od Miasta celem pokrycia wydatków związanych z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza wykonywaną przez pływalnię, pozwala na odliczenie podatku naliczonego w wysokości adekwatnej do zakresu wykorzystania wspomnianych wydatków na cele działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza; - naruszenie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia polegające na uznaniu, iż w mianowniku metodologii kalkulacji prewspółczynnika dla jednostek budżetowych określonej w rozporządzeniu, tj. w dochodach wykonanych należy uwzględniać także środki otrzymywane przez te jednostki od jednostek samorządu terytorialnego na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy środki te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w liczniku wspomnianej powyżej metodologii, a co za tym idzie ich uwzględnienie wyłącznie w mianowniku doprowadza do znaczącego zaniżenia wysokości prewspółczynnika oderwanego od rzeczywistego zakresu działalności gospodarczej pływalni; - naruszenie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia poprzez uznanie, że przepisy rozporządzenia jako aktu wykonawczego określające metodologię kalkulacji prewspółczynnika dla jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego mogą być interpretowane w sposób oderwany od aktu zasadniczego, jakim jest w stosunku do rozporządzenia ustawa o VAT (stanowiąca implementację Dyrektywy 112), a w konsekwencji oparcie stanowiska Sądu wyłącznie na literalnym brzmieniu rozporządzenia (tj. z pominięciem określonych w ustawie o VAT podstawowych zasad dotyczących kalkulacji prewspółczynnika), co ostatecznie prowadzi do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia VAT w przypadku pływalni. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 12 listopada 2020 r. Miasto podsumowało argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia prawidłowości proponowanej przez Miasto kalkulacji odliczeń w zakresie VAT według prewspółczynnika, przewidzianego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Mimo rozbudowanej formuły zarzutów kasacyjnych (zarówno materialnoprawnych, jak i procesowych), w istocie wszystkie podstawy rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprowadzają się do oceny zasadności sugerowanego przez stronę rozumienia wzoru zamieszczonego w rozporządzeniu. Jak wynika ze stanowiska skarżącego, w strukturze Miasta funkcjonuje pływalnia miejska zorganizowana w formie jednostki budżetowej, która świadczy zarówno odpłatne usługi komercyjne (działalność gospodarcza opodatkowana VAT), jak i usługi nieodpłatne na rzecz uczniów, wychowanków i opiekunów z jednostek oświatowych (działalność inna niż gospodarcza nie podlegająca opodatkowaniu VAT). Pływalnia otrzymuje od Miasta środki finansowe na prowadzenie całej działalności, które są przeznaczane na pokrycie wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem danego obiektu. Zdaniem strony, należy dokonać podziału kwot uzyskiwanych od Miasta według klucza dochodowego (na podstawie cennika usług oraz liczby wejść, zakresu i czasu korzystania z pływalni w sposób nieodpłatny) na kwoty przeznaczane na pokrycie wydatków związanych z działalnością gospodarczą i kwoty przeznaczane na pokrycie wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza. Wyodrębniona w ten sposób część środków pozyskiwanych od Miasta, przeznaczana na finansowanie wydatków związanych z działalnością gospodarczą pływalni powinna być – według skarżącego – wyłączona z mianownika wzoru proporcji odliczeń VAT, o jakim mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia. W ocenie Miasta, jedynie taka metoda kalkulacji prewspółczynnika odpowiada ustawowym wymogom w zakresie odliczeń VAT w przypadku tzw. działalności mieszanej (art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT) i gwarantuje zachowanie wspólnotowej zasady neutralności VAT (art. 1 ust. 2, art. 173 ust. 2 i pkt 4 preambuły Dyrektywy 112) oraz zasady równości opodatkowania (art. 2, art. 32 ust. 2 Konstytucji RP). Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji uznali metodę obliczeń przedstawioną przez Miasto za niedopuszczalną w świetle brzmienia § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podziela zapatrywanie prezentowane w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, wskazanym jako podstawa odliczeń przez Miasto, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X= Ax100/D, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej. Ostatni ze wskazanych elementów wzoru, stanowiący jego mianownik (D) został zdefiniowany w § 2 pkt 10 rozporządzenia, w którym wskazuje się, że przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Mając na względzie treść powołanych przepisów, za trafny należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że "równowartość środków przeznaczonych na zasilenie (...) jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego" obejmuje całość środków otrzymywanych przez pływalnię na pokrycie wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością obiektu (s. 22 zaskarżonego wyroku). W świetle brzmienia § 2 pkt 10 rozporządzenia nie ma bowiem podstaw do wyłączenia z kategorii dochodu wykonanego jednostki budżetowej kwot uzyskiwanych od Miasta w zakresie przeznaczanym na finansowanie działalności gospodarczej. Prawodawca nie wprowadza w tym przypadku rozróżnienia według przeznaczenia pozyskiwanych środków na działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. Rozporządzenie nie przewiduje, by w mianowniku ww. wzoru uwzględniać jedynie równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostki na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, nakazuje zaliczać do dochodów wykonanych jednostki budżetowej równowartość pełnego zasilenia finansowego pozyskiwanego od Miasta na wykonywanie zadań jednostki samorządu terytorialnego, które mogą być realizowane zarówno poprzez wykonywanie działalności komercyjnej, jak i nie posiadającej takiego charakteru. Taka metoda kalkulacji przyjęta w akcie wykonawczym wynika z założenia o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (co do założeń leżących u podstaw takiej konstrukcji spornego wzoru – zob. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, CBOSA). Strona tymczasem próbując wykazać na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego nieadekwatność tak rozumianej kategorii dochodu wykonanego jednostki budżetowej zmierza do zmodyfikowania wzoru "urzędowego" w sposób sprzeczny z jego brzmieniem. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, taki zabieg nie może być usprawiedliwiany wynikami wykładni celowościowej i systemowej czy też koniecznością zapewnienia hierarchicznej zgodności aktów prawnych, tj. rozporządzenia z ustawą o VAT (s. 19 i n. skargi kasacyjnej). Po pierwsze podkreślić należy, że rezultaty wykładni celowościowej (funkcjonalnej) i systemowej nie powinny co do zasady prowadzić do wniosków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu, a do tego w istocie prowadziłaby akceptacja argumentacji prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej. Przyjęcie znaczenia odbiegającego od literalnej wykładni przepisu wymaga silnego uzasadnienia systemowego, bądź aksjologicznego, odwołującego się zwłaszcza do wartości konstytucyjnych (zob. np. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., I FSK 959/13, CBOSA). Tymczasem, po wtóre podkreślenia wymaga, że zarzuty kierowane pod adresem rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu, przede wszystkim co do hierarchicznej niezgodności spornego wzoru z ustawowymi zasadami dotyczącymi odliczeń w zakresie VAT (art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT), konstytucyjną zasadą równości opodatkowania czy zasadą neutralności VAT, tracą na znaczeniu wobec treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem przy uwzględnieniu kontekstu systemowego badanej regulacji. Powołany przepis dopuszcza bowiem możliwość odstąpienia od rozwiązań zawartych w akcie wykonawczym. Zgodnie z treścią powołanego unormowania, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Innymi zatem słowy, twierdzenie o niereprezentatywności wzoru przewidzianego w akcie wykonawczym, może być badane w kontekście propozycji przyjęcia indywidualnie wyliczonej proporcji, a nie prowadzić do modyfikacji wzoru urzędowego. Na gruncie niniejszej sprawy strona nie pytała jednak o dopuszczalność stosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, formułując pytanie interpretacyjne z jednoznacznym odwołaniem do treści § 3 ust. 3 rozporządzenia. Takie ujęcie przedmiotu sporu potwierdza sam autor skargi kasacyjnej, stwierdzając, że kluczowe dla rozstrzygnięcia pozostawało prawidłowe rozumienie pojęcia "równowartości środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego" (s. 17 skargi kasacyjnej). W świetle prezentowanej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał proponowany przez Miasto sposób zastosowania wzoru określonego w § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia za nieprawidłowy. Tym samym Sąd drugiej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zasadniczych dla rozstrzygnięcia zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Zamierzonego przez skarżącego rezultatu nie mogły w konsekwencji wywrzeć zarzuty o charakterze procesowym (pkt 1.I i 1.II petitum skargi kasacyjnej), mające w istocie charakter wtórny względem sugerowanych przez stronę uchybień materialnoprawnych. Jako pozbawione racji należało również ocenić twierdzenie strony dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z §2 Ppsa (pkt 1.III petitum skargi kasacyjnej). Sam bowiem fakt, że w zaskarżonym wyroku nie podzielono stanowiska prezentowanego przez Miasto, akcentując literalne brzmienie rozporządzenia, nie przesądzał o wadliwości sporządzonego uzasadnienia wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.