II GSK 239/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. R. B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 222/18 w sprawie ze skargi Z. R. B. S. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. R. B. S. na rzecz Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: WSA, Sąd lub Sąd pierwszej instancji), wyrokiem z 18 października 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 222/18, oddalił skargę Z.R.B. w X. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego (od 1 stycznia 2020 r. Polska Agencja Nadzoru Audytowego) z 29 listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Uchwałą z 14 marca 2017 r., nr [...], Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej także: KRBR) orzekła o nałożeniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych Z.R.B. w X. kary pieniężnej w kwocie 100.000 zł. Podstawą podjęcia uchwały były ustalenia Krajowej Komisji Nadzoru (dalej także: KKN) dokonane w toku pozaplanowej kontroli przeprowadzonej w związku w dniach 7-18 grudnia 2015 r. W jej następstwie KKN wystąpiła do KRBR z wnioskiem o nałożenie na Z.R.B. w X. kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250.000 zł, a także o nałożenie kary dodatkowej, tj. podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot. Podstawę prawną wniosku stanowił art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) i d) ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000, ze zm., dalej: ustawa o biegłych rewidentach). Krajowa Komisja Nadzoru stwierdziła, że wniosek pozostaje w związku: po pierwsze, z brakiem skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, co stanowi naruszenie art. 49 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, po drugie, z nieprzestrzeganiem zasad etyki zawodowej, zasad niezależności oraz standardów rewizji finansowej przez biegłych rewidentów przeprowadzających czynności rewizji finansowej w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, co stanowi z kolei naruszenie art. 49 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach. Krajowa Komisja Nadzoru podniosła, że co prawda strona opracowała system wewnętrznej kontroli jakości (dalej również: SWKJ), jednak kontrola dokumentacji badania sprawozdania finansowego jednej jednostki badanej (banku spółdzielczego) wykazała, że badanie to zostało przeprowadzone niezgodnie z Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej (dalej: KSRF). Krajowa Komisja Nadzoru zaznaczyła, że przegląd jakości kontrolowanego zlecenia nie ujawnił nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli KKN. Zaniechanie wdrożenia odpowiednich i wystarczających procedur spowodował nieskuteczne działanie SWKJ. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uchwałą z 14 marca 2017 r. podała, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły takich obszarów, jak: 1) planowanie badania (w tym między innymi ustalania poziomu istotności, czy też poziomu ryzyk); 2) udokumentowanie badania w następujących zakresach: - stwierdzeń określonych w pkt 13 a), b), d), e), g) KSRF nr 1 w obszarze należności od sektora niefinansowego, - stwierdzeń określonych w pkt 13 a), b), d), e), g) KSRF nr 1 w obszarze zobowiązań od sektora niefinansowego, - stwierdzeń określonych w pkt 13 b), c), d), e), g) KSRF nr 1 w obszarze pozycje pozabilansowe, - stwierdzeń określonych w pkt 13 c), d), f), g) KSRF nr 1 w obszarze przychody z tytułu odsetek od sektora niefinansowego, - stwierdzeń określonych w pkt 13 c), d), f), g) KSRF nr 1 w obszarze koszty odsetek od sektora niefinansowego, - stwierdzeń określonych w pkt 13 c), d), f), g) KSRF nr 1 w obszarze odpisy na rezerwy celowe i ogólne ryzyko bankowe oraz rozwiązania rezerw celowych i rezerw na ryzyko ogólne, - stwierdzeń określonych w pkt 13 c), d), f), g) KSRF nr 1 w obszarze koszty działania banku, - stwierdzeń określonych w pkt 13 a), e), g) KSRF nr 1 w obszarze kapitał zapasowy oraz upewniania się przy badaniu tej pozycji bilansowej, że zostały uwzględnione skutki wszystkich istotnych zdarzeń, jakie nastąpiły między dniem bilansowym a dniem wyrażenia opinii z badania, - ujawnień dotyczących programu postępowania naprawczego i rozważenia odpowiedniego ujęcia tej kwestii w opinii z badania wydanej 28 maja 2015 r., - prezentacji danych porównawczych dla istotnych pozycji: Dłużne papiery wartościowe, Pozycje pozabilansowe, Zobowiązania podporządkowane oraz ujawnień dotyczących zobowiązań podporządkowanych, - kwestii opisanej w objaśnieniu do opinii dotyczącej limitu koncentracji, - kwestii opisanej w objaśnieniu do opinii dotyczącej wycen wartości aktywów stanowiących zabezpieczenie kredytów, - zdarzeń po dacie bilansu, - kontynuacji działalności banku, - weryfikacji dokumentacji rewizyjnej. Organ pierwszej instancji wskazał, że podejmując decyzję o nałożeniu kary, wziął pod uwagę rodzaj, charakter i ilość naruszeń, jakich dopuściła się strona. Komisja Nadzoru Audytowego (dalej także: organ, KNA lub Komisja), decyzją z 29 listopada 2017 r., utrzymała w mocy uchwałę KRBR, stwierdzając, że dostrzeżone w toku kontroli nieprawidłowości noszą znaczny ciężar gatunkowy. Nieprawidłowości te w zdecydowanej części odnoszą się do wynikających z KSRF nr 1 obowiązków nakazujących należyte udokumentowanie przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Przestrzeganie tych obowiązków ma istotne znaczenie z uwagi na to, że ich prawidłowa realizacja umożliwia ustalenie, czy badanie sprawozdania finansowego zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami sztuki dotyczącymi zawodu biegłego rewidenta. Nienależyte udokumentowanie badania sprawozdania finansowego samo w sobie stanowi naruszenie tych zasad i to szczególnego rodzaju, bo uniemożliwia lub utrudnia kontrolę jakości przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Organ odwoławczy podkreślił, że, zgodnie z art. 65 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2016 r. poz. 1047; dalej: ustawa o rachunkowości), obowiązującym w czasie przeprowadzania badania sprawozdania finansowego (obecnie przepis ten został przeniesiony do art. 84 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym), opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Powinny one umożliwić biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i zalezienie uzasadnienia dla opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym. Z uwagi na powyższe uregulowania, nienależyte udokumentowanie kwestii, o których mowa w KSRF nr 1, może utrudniać lub uniemożliwiać ustalenie przez biegłego rewidenta niebiorącego udziału w badaniu, czy biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego wydał prawidłową opinię o tym sprawozdaniu. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły także planowania badania, które wyznacza kierunek prac i warunkuje jakość i ilość badanych dokumentów. W przypadku podjęcia błędnych założeń na etapie planowania (np. niewystarczający sceptycyzm zawodowy przy określaniu ryzyka lub przeprowadzenie nienależytej oceny systemu kontroli wewnętrznej), rośnie prawdopodobieństwo popełnienia błędu, który może mieć wpływ na realizację procesu badania, jego jakość, a nawet wydaną opinię. Organ podkreślił, że poddana kontroli dokumentacja rewizyjna odnosiła się do opinii z badania sprawozdania finansowego banku, a więc nie tylko jednostki zainteresowania publicznego, lecz również instytucji zaufania publicznego. Badanie sprawozdania finansowego instytucji tego typu powinno być przeprowadzone z najwyższą starannością, zgodnie z zasadami sztuki określonymi w przepisach prawa i standardach wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Zdaniem Komisji Nadzoru Audytowego, stwierdzone w toku kontroli uchybienia świadczą o nieprawidłowo funkcjonującym systemie wewnętrznej jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Właściwie działający system wewnętrznej kontroli jakości nie powinien był dopuścić do powstania tak licznych nieprawidłowości o tak dużym ciężarze gatunkowym W podsumowaniu, KNA stwierdziła, że orzeczona przez organ pierwszej instancji kara pieniężna uwzględnia możliwości finansowe strony oraz nie ma charakteru nadmiernie represyjnego. Komisja wskazała, że kara ta mieści się w ustawowych granicach. Skarżący bowiem w 2016 r. osiągnął przychód z czynności rewizji finansowej w wysokości 1.546.385,00 zł, a zatem nałożona kara stanowi 6,4% przychodów osiągniętych z powyższego tytułu. Organ wskazał także, że strona nie uprawdopodobniła twierdzeń, że nałożenie kary w wysokości 100.000 zł może wyeliminować ją z rynku badania sprawozdań finansowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko KNA, że naruszone przez skarżącego obowiązki mają kluczowe znaczenie w wykonywaniu zawodu biegłego rewidenta. Ich prawidłowa realizacja umożliwia bowiem skontrolowanie prawidłowości dokonanego badania sprawozdania finansowego i ocenę, czy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami sztuki dotyczącymi zawodu biegłego rewidenta. Nienależyte udokumentowanie badania sprawozdania finansowego samo w sobie stanowi naruszenie tych zasad. Utrudnia ono – a nawet uniemożliwia – przeprowadzenie należytej kontroli jakości badania sprawozdania finansowego. W tym zakresie zastosowanie ma art. 65 ust. 6 ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, Komisja słusznie zauważyła, że poddana kontroli dokumentacja rewizyjna odnosiła się do opinii z badania sprawozdania finansowego banku, a zatem nie tylko jednostki zainteresowania publicznego, lecz również instytucji zaufania publicznego. Oznacza to, że badanie sprawozdania finansowego instytucji tego typu winno być przeprowadzone z najwyższą starannością, zgodnie z zasadami sztuki określonymi w przepisach prawa i standardach wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Dochowanie należytej staranności w informowaniu o bieżącym i przewidywanym stanie finansowym takiego podmiotu jest uzasadnione interesem publicznym, przekłada się bowiem na bezpieczeństwo rynku finansowego i stopień zaufania do usług sektora bankowego (finansowego). Błędy wykazane skarżącemu świadczą o nieprawidłowym funkcjonowaniu systemu wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Gdyby system ten działał prawidłowo, to przy badaniu sprawozdania finansowego Spółdzielczego Banku Rzemiosła i Rolnictwa w W. za 20[...] r., nie powinno dojść do tak licznych naruszeń, o tak dużym ciężarze gatunkowym. Zdaniem WSA, nałożona kara pieniężna mieści się w ustawowych granicach. Skarżąca w 2016 r. osiągnęła bowiem przychód z czynności rewizji finansowej w wysokości 1.546.385,00 zł, a kara w wysokości 100.000 zł stanowi 6,4% przychodów osiągniętych z tego tytułu. Sąd stwierdził, że w sprawie wyważono wszystkie istotne okoliczności, tj. ciężar gatunkowy stwierdzonych nieprawidłowości, ich liczbę, a także to, że nieprawidłowości te dotyczyły badań sprawozdań finansowych instytucji zaufania publicznego. Zadaniem organu było dokonanie niezbędnej indywidualizacji kary poprzez odniesienie jej wysokości do konkretnej sytuacji danego podmiotu. Sąd uznał, że w tym zakresie argumentacja organu jest prawidłowa i brak jest podstaw do jej podważenia. Okoliczność, że skarżący działa jako związek rewizyjny, o którym mowa w ustawie – Prawo spółdzielcze, nie wyłącza go z systemu kontroli i nadzoru nad działalnością podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Elementem tego systemu, zapewniającym mu niezbędną efektywność, są sankcje w postaci kar pieniężnych nakładanych w związku ze stwierdzeniem określonych nieprawidłowości. Wobec tego brak było podstaw do uwzględnienia przy wymiarze kary szczególnej formy prawnej, w jakiej działa skarżący. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że o poważnym ciężarze popełnionych przez związek błędów przy wykonywaniu zlecenia na rzecz Spółdzielczego Banku Rzemiosła i Rolnictwa w W. świadczą okoliczności wynikające z pisma Komisji Nadzoru Audytowego z 18 lipca 2018 r., w którym wskazano, że 28 maja 2015 r. w imieniu strony skarżącej została wydana opinia bez zastrzeżeń w odniesieniu do sprawozdania finansowego wspomnianego banku za 2014 r., sporządzonego przy założeniu kontynuacji. Z kolei w następstwie działań nadzorczych podjętych przez Komisję Nadzoru Finansowego i stwierdzonych w ich rezultacie istotnych nieprawidłowości w działalności Spółdzielczego Banku Rzemiosła i Rolnictwa w W., w tym w jego sprawozdawczości i księgach rachunkowych, 10 sierpnia 2015 r. został w tym banku ustanowiony zarząd komisaryczny, a z dniem 21 listopada 2015 r. KNF zdecydowała o zawieszeniu działalności banku oraz postanowiła o wystąpieniu do właściwego sądu z wnioskiem o ogłoszenie jego upadłości. W ocenie WSA, organy orzekające w sprawie nie naruszyły art. 7, 77 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257; dalej: k.p.a.). W postępowaniu administracyjnym zostały podjęte wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy wnikliwie rozpatrzyły materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Z.R.B. w X. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) wspomnianej ustawy i pominęły przy ustalaniu wysokości kary takie okoliczności jak fakt, że związek dobrowolnie wykonał wszelkie zalecenia pokontrolne oraz fakt, że na skutek błędnej procedury kontrolnej związek nie osiągnął żadnej korzyści finansowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, poprzestając na dokonaniu oceny wyłącznie na podstawie jednego zlecenia czynności rewizyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że w dniu wydawania decyzji funkcjonowały w porządku prawnym przepisy Działu IVa k.p.a., a w ustawie o biegłych rewidentach brak jest wytycznych co do sposobu określenia wysokości kary, z uwagi na to organ nie powinien określać wysokości kary w oderwaniu od zasad wskazanych w art. 189d k.p.a. Ponadto miarkowanie kary, której przesłanek nałożenia co do zasady skarżący nie kwestionował, winno uwzględniać słuszny interes podmiotu przejawiający się tym, że jest to spółdzielnia zrzeszająca poszczególne banki spółdzielcze oraz świadcząca na rzecz tych podmiotów usługi (np. lustracji) dopuszczalne w świetle ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Komisja Nadzoru Audytowego w odpowiedzi na skargą kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że nieprawidłowości, które spowodowały nałożenie na Z.R.B. w X. kary pieniężnej zostały stwierdzone podczas kontroli pozaplanowej, przeprowadzonej przez KKN, w związku z komunikatem nadzorczym Komisji Nadzoru Finansowego. Kontrola ta wykazała szereg poważnych nieprawidłowości w badaniu sprawozdania finansowego instytucji finansowej, jaką jest bank spółdzielczy, opisanych szczegółowo w decyzjach organów obu instancji. Strona skarżąca nie kwestionowała stwierdzonych naruszeń, lecz wysokość nałożonej na nią kary pieniężnej, zarzucając że organy dokonały błędnej wykładni art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach i pominęły przy ustalaniu wysokości kary takie okoliczności jak to, że związek dobrowolnie wykonał wszelkie zalecenia pokontrolne oraz że na skutek błędnej procedury kontrolnej związek nie osiągnął żadnej korzyści finansowej. Zgodnie z powołanym przepisem, po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości, Krajowa Komisja Nadzoru, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, niezwłocznie składa wniosek do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250.000 zł. Skarżący, formułując zarzut błędnej wykładni art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach, nie wskazał, na czym polegało uchybienie Sądu pierwszej instancji. Strona nie uzasadniła, jaką wykładnię powołanego przepisu przyjął ten Sąd, dlaczego jest ona nieprawidłowa i jak, zdaniem skarżącego, należy rozumieć ten przepis. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że w istocie omawiany zarzut dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach. Według skarżącego, nałożona kara jest niewspółmierna do stwierdzonych naruszeń i rażąco wysoka, a przy jej określaniu organ nie uwzględnił kryteriów wymienionych w art. 189d k.p.a. Powołany przepis nie miał co prawda zastosowania w rozpoznawanej sprawie z uwagi na treść art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017, poz. 935, dalej: ustawa zmieniająca), ale ponieważ obowiązywał w dacie wydawania decyzji, to organ powinien pomocniczo stosować kryteria wymiaru kary określone w art. 189d k.p.a. W szczególności należało uwzględnić, że skarżący dobrowolnie wykonał wszelkie zalecenia pokontrolne w celu uniknięcia dalszego prowadzenia badań sprawozdań finansowych niezgodnie z regułami przyjętymi w tym zakresie oraz że na skutek zachowań stanowiących podstawę wymierzenia kary nie osiągnął jakichkolwiek korzyści finansowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Ustawa zmieniająca wprowadziła do Kodeksu postępowania administracyjnego Dział IVa "Administracyjne kary pieniężne", w tym art. 189d określający dyrektywy wymiaru administracyjnej kary pieniężnej. Zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej (Kodeksu postępowania administracyjnego) w brzmieniu dotychczasowym. W rozpoznawanej sprawie postępowanie administracyjne zostało wszczęte przed 1 czerwca 2017 r., to jest przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a decyzja ostateczna została wydana 29 listopada 2017 r. W związku z tym przepisy Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły mieć zastosowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 k.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Z zasady praworządności (legalizmu) wywodzi się obowiązek stosowania przez organ administracji publicznej przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji do stanu faktycznego obowiązującego w dniu wydania decyzji – odstępstwa od tej reguły mogą zostać wprowadzone przepisami przejściowymi (por. wyrok NSA z 16 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1080/06). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 16 ustawy zmieniającej obligował organ do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2017 r. W związku z tym oczekiwania skarżącego, że organ będzie stosował przy wymierzaniu kary pieniężnej art. 189d k.p.a. "pomocniczo" były nieuzasadnione. Trzeba także dodać, że kwestia zastosowania art. 189d k.p.a. przy wymierzaniu skarżącemu kary po raz pierwszy została podniesiona w skardze kasacyjnej. Skarżący nie zarzucił przy tym Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., a wobec tego także z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach nie mógł przynieść oczekiwanego skutku. Z.R.B. w X. nietrafnie także zarzucił, że na wymiar kary powinno mieć wpływ dobrowolne wykonanie zaleceń pokontrolnych. Podkreślenia wymaga, że wykonanie zaleceń skierowanych do podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych i usunięcie nieprawidłowości w wyznaczonym terminie jest obowiązkiem tego podmiotu. W przypadku gdy po upływie określonego terminu zalecenia nie zostaną wykonane, zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach stosuje się przepisy art. 27 ust. 1 pkt 2 lub 3 tej ustawy. W związku z tym wykonanie zaleceń pokontrolnych leży w interesie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, gdyż zaniechania w tym zakresie powodują stosowanie wobec niego kolejnych sankcji administracyjnych. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że na skutek zachowań stanowiących podstawę wymierzenia kary nie osiągnął korzyści finansowych, nie mogła mieć znaczenia przy wymiarze kary pieniężnej, ponieważ "wysokość korzyści, które strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła" jest dyrektywą wymiaru administracyjnej kary pieniężnej określonej w art. 189d pkt 6 k.p.a., a jak już wspomniano przepisy Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że naruszenia, jakich dopuścił się skarżący podczas badania sprawozdania finansowego Spółdzielczego Banku Rzemiosła i Rolnictwa w W. nie mogą być uznane za "mankamenty", a więc drobne błędy. Strona powołała się w tym zakresie na punkt 6 załącznika do uchwały nr 1378/32/2009 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 13 października 2009 r. określającego zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, z którego wynika, że "mankamenty realizacji pojedynczych zleceń czynności rewizyjnych, same w sobie, nie wskazują na niewystarczalność przyjętego systemu kontroli jakości dla zapewnienia z racjonalną pewnością, że pracownicy i współpracownicy podmiotu uprawnionego nie stosują się do krajowych standardów. Nieodłączne ograniczenia, jak np. indywidualne różnice w zrozumieniu wymogów zawodowych oraz zasad i procedur systemu kontroli jakości przez pracowników i współpracowników, mogą wpływać na stopień zgodności działania z zasadami i procedurami systemu kontroli jakości, a tym samym ograniczać jego efektywność i skuteczność działania." W rozpoznawanej sprawie ujawnione nieprawidłowości w zakresie planowania badania oraz jego dokumentowania dotyczyły 16 obszarów objętych badaniem i były poważne. W żadnym wypadku nie były to więc mankamenty (drobne błędy) dotyczące pojedynczego zlecenia. Nieusunięcie licznych i poważnych naruszeń w ramach wewnętrznej kontroli jakości uzasadnia ocenę, że system ten nie funkcjonował należycie. Trzeba zaznaczyć, że wadliwie przeprowadzone badanie sprawozdania finansowego Spółdzielczego Banku Rzemiosła i Rolnictwa w W. zakończyło się wydaniem, 28 maja 2015 r., opinii bez zastrzeżeń w odniesieniu do sprawozdania finansowego tego banku za 2014 r., które zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności banku, bez podania okoliczności wskazujących na zagrożenie tej kontynuacji. Czynności nadzorcze podjęte przez Komisję Nadzoru Finansowego po wydaniu wspomnianej opinii nie pozostawiają wątpliwości odnośnie do skali naruszeń popełnionych przez skarżącego przy przeprowadzeniu badania sprawozdania finansowego Spółdzielczego Banku Rzemiosła i Rolnictwa w W. Komisja Nadzoru Finansowego stwierdziła istotne nieprawidłowości w działalności tego banku, w tym w jego sprawozdawczości i księgach rachunkowych, co spowodowało ustanowienie 10 sierpnia 2015 r. zarządu komisarycznego w banku, a następnie zawieszenie jego działalności z dniem 21 listopada 2015 r. i wystąpienie do właściwego sądu o ogłoszenie upadłości banku. Zestawienie opinii bez zastrzeżeń, wydanej w imieniu skarżącego 28 maja 2015 r., z podjętymi przez KNF trzy miesiące później czynnościami nadzorczymi świadczy o tym, że badanie sprawozdania finansowego Spółdzielczego Banku Rzemiosła i Rolnictwa w W. za rok 2014 nie odpowiadało obowiązującym w tym zakresie standardom. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko Komisji Nadzoru Audytowego, że badanie sprawozdania finansowego banku, który jest nie tylko jednostką zainteresowania publicznego, ale również instytucją zaufania publicznego, powinno być przeprowadzone z najwyższą starannością, zgodnie z zasadami sztuki określonymi w przepisach prawa i standardami wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Dokładanie należytej staranności w informowaniu o bieżącym i przewidywanym stanie finansowym takiego podmiotu uzasadnione jest interesem publicznym, ponieważ przekłada się na bezpieczeństwo rynku finansowego i stopień zaufania do usług sektora bankowego. Jak już wspomniano, kontrola przeprowadzona przez KKN była pozaplanowa i obejmowała wyłącznie prawidłowość badania sprawozdania finansowego Spółdzielczego Banku Rzemiosła i Rolnictwa w W. za 20[...] r. Samo stwierdzenie przez Komisję nieprawidłowości w przeprowadzonym przez skarżącego badaniu sprawozdania finansowego, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, uzasadniało zastosowanie wobec niego sankcji. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było więc konieczne przeprowadzenie kontroli działalności skarżącego w pełnym zakresie. W art. 27 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach mowa jest o podpisaniu protokołu kontroli bez określenia jej rodzaju i przedmiotu, a więc w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, po podpisaniu protokołu kontroli Krajowa Komisja Nadzoru podejmuje czynności wymienione w art. 27 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, mając na uwadze rodzaj i zakres stwierdzonych nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów skarżącego odnośnie do wysokości nałożonej kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że przy wymiarze kary wyważone zostały wszystkie istotne okoliczności. Z uzasadnienia decyzji kontrolowanej przez WSA wynika, że Komisja Nadzoru Audytowego brała pod uwagę zakres i charakter nieprawidłowości w funkcjonowaniu strony jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, ciężar gatunkowy stwierdzonych nieprawidłowości, ich liczbę, a także to, że nieprawidłowości te dotyczyły badania sprawozdania finansowego jednostki zaufania publicznego (banku). Ponadto uwzględniono możliwości finansowe strony oraz cele prewencyjne i represyjne, jakie powinna spełniać nałożona kara. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze katalog sankcji administracyjnych przewidzianych w art. 27 ust. 1 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach, pragnie także podkreślić, że administracyjna kara pieniężna jest stosunkowo mało dolegliwa, albowiem nie ingeruje w prowadzenie przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych dalszej działalności. Orzeczona kara pieniężna mieści się w granicach określonych w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach. Wbrew oczekiwaniom skarżącego forma prawna, w jakiej prowadzi on działalność, tj. związek rewizyjny, nie mogła mieć wpływu na wysokość wymierzonej kary pieniężnej. W obowiązującym porządku prawnym nie przewidziano bowiem miarkowania kary pieniężnej, nakładanej na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach, ze względu na określoną formę prawną, w jakiej działa podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję z punktu widzenia przestrzegania przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej został podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, poprzestając na dokonaniu oceny wyłącznie na podstawie jednego zlecenia czynności rewizyjnej. W świetle dotychczasowych rozważań należy stwierdzić, że organy obu instancji wywiązały się z obowiązku w sposób wyczerpujący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.). Należy ponownie zauważyć, że wynik kontroli jednego zlecenia czynności rewizyjnej był wystarczający do nałożenia na skarżącego administracyjnej kary pieniężnej na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach. W tym zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, czego strona skarżąca nie kwestionowała, natomiast w jej opinii nie dawało ono pełnego obrazu prowadzonej przez nią działalności w zakresie badania sprawozdań finansowych. Z tym stanowiskiem z podanych już przyczyn nie można się zgodzić. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że jak wynika z pisma procesowego pełnomocnika Komisji Nadzoru Audytowego z 23 lipca 2018 r., powoływany przez skarżącego raport z kontroli KKN za rok 2016 na okoliczność, że nieprawidłowości wykazane w rozpoznawanej sprawie są przypadkiem jednostkowym i nieumyślnym, nie został zatwierdzony przez KNA ze względu na niewłaściwie przeprowadzony przez KKN proces kontroli w Polskim Banku Spółdzielczym w C. za rok 20[...]. O niewłaściwie prowadzonym procesie kontroli świadczyły niezidentyfikowane przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości dotyczące dokumentacji rewizyjnej z badania sprawozdania finansowego Polskiego Banku Spółdzielczego w C. za rok 20[...], a w szczególności nieprawidłowość dotycząca nieodpowiedniego i niewystarczającego zbadania przez kluczowego biegłego rewidenta wartości portfela kredytowego PBS w Ciechanowie według stanu na 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 78 § 1 k.p.a., należy przypomnieć, że wymieniony ostatnio przepis stanowi, że "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy." Podnosząc powyższy zarzut, skarżący nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie powołanego przepisu procedury administracyjnej, którego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, w szczególności, czy żądał przeprowadzenia konkretnego dowodu i jaki był to dowód, a także czy jego żądanie zostało rozpatrzone przez organ, do którego je zgłosił. Przedstawione deficyty omawianego zarzutu uniemożliwiły jego merytoryczną ocenę. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty zasądzone na rzecz organu obejmują wynagrodzenie jego pełnomocnika, który w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną oraz brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.