II FSK 347/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S. – P." P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio "S. – P." P. S.A. z siedzibą w P. ) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 461/18 w sprawie ze skargi "S. – P." P. S.A. z siedzibą w P. na pisemną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.124.2018.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S. – P." P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 października 2018r., sygn. akt I SA/Ol 461/18, oddalił skargę "S." P. S.A. w P. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki (po przekształceniu "S." P. Spółka z o.o. w P.), zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przychody przypisywane wspólnikowi spółki osobowej z licencji na znak towarowy związane bezpośrednio z uzyskiwaniem przez tego wspólnika innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, należy traktować jako przychody z zysków kapitałowych podczas gdy przychody te powinny być klasyfikowane jako przychody z pozostałej działalności, na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine u.p.d.o.p.; - art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że oceny tego czy dany przychód należy do źródła przychodów z zysków kapitałowego czy do przychodów z pozostałej działalności należy dokonywać na poziomie spółki niebędącej osobą prawną, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że takiej oceny należy dokonać na poziomie podatnika, do którego przypisane są przychody z udziału w takiej spółce. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty spółka wniosła o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). 3.3. Dodatkowo w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy przypomnieć istotę kontroli interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przez sądy administracyjne. Co do zasady wojewódzkie sądy administracyjne rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, strona skarżąca zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Zakres naruszeń przepisów powołanych przez skarżącego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji ma jednakże bezpośrednie znaczenie dla zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym. Związane jest to z przyjętym systemem kontroli instancyjnej wyroków sądów pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem takiej kontroli jest wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, gdyż skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczeń sądów administracyjnych, nie zaś rozstrzygnięć wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd odwoławczy w ramach podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. bada, czy wojewódzki sąd administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dodatkowo podkreślić należy, że podstawy skargi kasacyjnej, powinny zostać określone przez wnoszącego ten środek prawny, w którym zobowiązany jest on wskazać naruszone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przepisy prawa oraz uzasadnić ich naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, może badać prawidłowość wydanego wyroku w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną oraz w granicach sprawy rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Jak wskazano powyżej, granice sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego, wyznaczane są w pierwszej kolejności przez wnoszącego skargę a następnie przez wnoszącego skargę kasacyjną, który powinien powołać konkretne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone przez organ wydający zaskarżoną interpretację. 3.4. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, strona skarżąca nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które w skardze nie zostały powołane, zdaniem zaś skarżącego zostały przez organ naruszone. Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli strona nie postawi zrzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać naruszenia takiego przepisu przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej musiałby bowiem w takim przypadku zostać poparty argumentacją, zmierzającą do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia, którego strona nie wskazała. W przypadku jednak skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarzut taki jest wyłączony, poprzez wprowadzenie wyjątku w art. 134 p.p.s.a. od zasady niezwiązania sądu skargą. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (por. np. wyroki NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 445/21 oraz z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3783/17, publ. CBOSA). 3.5. Przechodząc do meritum wskazać należy, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Co do naruszenia prawa materialnego podniesiono w skardze wyłącznie zarzut naruszenia z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej rozpoznawane przez skarżącą, należy klasyfikować jako przychody z zysków kapitałowych, podczas gdy przychody te powinny być klasyfikowane jako przychody z pozostałej działalności, na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej natomiast podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., który nie był podniesiony w skardze. Zarzut ten nie może zatem zostać rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż nie został powołany w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji. 3.6. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. gdyż w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez Spółkę jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach P. T. I. sp. z o.o. sp. k. należy klasyfikować jako przychody z zysków kapitałowych i nie mogą być one klasyfikowane jako przychody z pozostałej działalności skarżącej na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine u.p.d.o.p. Należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym Spółka oraz P. S.A. są wspólnie komplementariuszami P.T. I. Sp. z o. o. sp. k. Większość udziałów w zysku P. T. I. Sp. z o. o. sp. k. przypada Spółce oraz P. S.A., w związku z czym na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. obie te spółki rozpoznają przychody osiągane przez T. I. Sp. z o. o. sp. k., tak jak przychody własne. Skarżąca oraz P. S.A. są spółkami produkcyjnymi i korzystają z uzyskanych od P.T. I. Sp. z o. o. sp. k. praw licencyjnych w celu oznaczania znakami towarowymi swoich produktów. Sprzedaż produktów oznaczonych znakami towarowymi P. T. I. Sp. z o. o. sp. k. stanowi dla Skarżącej oraz P.. S.A. podstawowe źródło przychodu. Z kolei głównym źródłem przychodu P. T. I. Sp. z o. o. sp. k. jest przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez Skarżącą oraz P. S.A. Istota sporu dotyczy tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym przychody Skarżącej uzyskiwane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, tj. spółce komandytowej, należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych, czy też z pozostałej działalności, głównie dotyczącej sprzedaży wyprodukowanych towarów i usług. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego "bezpośrednie związanie", o którym stanowi ten przepis, nie oznacza możliwości szerokiego powiązania przychodów z licencji uzyskiwanych w ramach spółki osobowej z podstawową działalnością produkcyjną Skarżącej i sprzedażą przez nią towarów. Nie zmienia tego również okoliczność, że zbywanie towarów następuje z wykorzystaniem znaku towarowego, który jest przedmiotem udzielonej przez spółkę komandytową licencji. Z przytoczonej w skardze kasacyjnej definicji słownikowej wynika, że "bezpośrednio", to: "bez pośrednictwa; w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś". Jest to definicja podana za Słownikiem języka polskiego PWN (publ. https://sjp.pwn.pl). Zauważyć należy, że w Wielkim słowniku języka polskiego wskazuje się, że oznacza ono: "1. tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego; 2. tak, że pomiędzy obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością nie ma niczego je oddalającego" (publ. https://wsjp.pl). Z kolei w Słowniku języka polskiego, pod red. M. Szymczaka (T. I, Wyd. PWN 1983, str. 148) wskazano, że: "bezpośredni" oznacza : "1. nie mający ogniw pośrednich. Dotyczący kogoś czy czegoś wprost; 2. znajdujący się bardzo blisko, niczym nie przedzielony". Z kolei "bezpośrednio" to "1. bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost; 2. w stosunkach przestrzennych: bardzo blisko, tuż; bez czegoś co przegradza; 3. w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś, zaraz, natychmiast". Z definicji tych wynika, że zgodnie z regułami znaczeniowymi języka etnicznego "bezpośrednio związany" oznacza bardzo bliski co do czasu, przestrzeni i następstwa związek pomiędzy dwoma zdarzeniami. Jego znaczenie nie może być zatem rozumiane jak chce tego Spółka szeroko i zakładać istnienia w ogóle jakiegoś związku pomiędzy dwoma zdarzeniami. Z przytoczonych definicji słownikowych wynika znaczenie zakładające bardzo ścisłe związki, czy powiązania pomiędzy różnymi rodzajami zdarzeń. Jedno z nich musi stanowić warunek lub następstwo wystąpienia drugiego, a ponadto bezpośredniość zakłada bliskość przestrzenną i czasową obydwu zdarzeń. Nie można zatem przyjmować, aby strumień przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży towarów produkowanych przez Spółkę wykazywał rodzajowy i czasowy bezpośredni związek ze strumień przychodów uzyskiwanych w ramach innego przedsięwzięcia polegającego na uzyskiwaniu przychodów z tytułu odpłatnego udostępnienia licencji, do tego w ramach innego wyodrębnionego organizacyjnie podmiotu. Nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży towarów opatrzonych znakiem towarowym uzyskanym w ramach licencji wykazują adekwatny związek przyczynowy z kosztami dotyczącymi opłat licencyjnych. Nie można jednak zasadnie na tej podstawie twierdzić aby wykazywały one bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi za pośrednictwem innego podmiotu, którego działalność nastawiona jest na osiąganie przychodów z udostępnienia licencji. Całkowicie wobec tego chybiona jest argumentacja Skarżącej odwołująca się do zasad odpowiedzialności odszkodowawczej opartej na związku przyczynowo-skutkowym w prawie cywilnym. Z tego powodu, że analizowany przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) in fine u.p.d.o.p. dotyczy bezpośrednich związków pomiędzy przychodami z licencji oraz z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, nieprawidłowa jest także argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołująca się do koncepcji normalnego (adekwatnego) związku przyczynowo-skutkowego dotyczącego kwalifikacji danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawą tej koncepcji jest zresztą brak ograniczenia związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego (por. np. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2840/16, publ. CBOSA). Tym samym należy wyrazić pogląd, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym przychody Spółki uzyskiwane z tytułu udziału w spółce komandytowej, a pochodzące z opłat licencyjnych za oznaczania znakami towarowymi produktów tej Spółki nie wykazują bezpośredniego związku z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. 3.7. W tym stanie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).