I FSK 1251/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 551/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 551/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej: Skarżąca/Strona), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 20 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie: I. Prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie w konsekwencji nie przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego; II. Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121, 122, 187, 188, 191 O.p. przez niedostrzeżenie faktu wydania i treści decyzji z 31 sierpnia 2015 r. w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, uchylającej decyzję organu I instancji, co doprowadziło do tolerowania zmienności poglądów organów oraz nieprzestrzegania zasady związania wydaną decyzją oraz błędnej oceny zasad i zakresu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zasad i zakresu oceny dowodów, co spowodowało nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji zaistnienia podstaw do jej uchylenia w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Zarzut materialnoprawny sformułowany został jako nieprawidłowe zastosowanie i wykładnia 70 § 1 i § 6 O.p. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku. Uwzględniając ogólną zasadę wynikającą z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania za okresy do listopada 2009 r. przedawniały się z upływem 2014 roku, natomiast za grudzień 2009 roku – z upływem 2015 roku. Decyzja organu I instancji wydana została w 2017 r. a drugiej – w 2018 roku a więc po upływie podstawowego, pięcioletniego terminu. Organ powoływał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego mającego za przedmiot zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją. 7. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że nie kwestionuje ustaleń dotyczących "rozpoczęcia okresu przedawnienia, zdarzeń związanych z wszczęciem postępowania karnego, jego zawieszeniem oraz informacją o zawieszeniu biegu przedawnienia" ale stoi na stanowisku, że "postępowanie wszczęto nie z powodu podejrzenia zaistnienia przestępstwa lecz aby spowodować przerwanie biegu przedawnienia". Skarżąca uzasadniała powyższe tym, że postępowanie wszczął ten sam organ, który je prowadził pod nadzorem prokuratury a dalszy przebieg postępowania był bierny, nie wprowadzono żadnych czynności dowodowych zawieszając jedynie postępowanie. Skarżąca zaproponowała, skoro postępowanie karne nie może się zakończyć do czasu zakończenia postępowania podatkowego, by termin zawieszenia biegu przedawnienia, powinien ustać w "rozsądnym terminie". 8. Oceniając powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Kwestię instrumentalności postępowania karnego skarbowego analizował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów sygn. akt I FPS 1/21, stawiając tezę, że co do zasady zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. "ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Sąd w uzasadnieniu uchwały wskazał, że stanowisko organów podatkowych w decyzji powinno wyjaśniać, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czyli wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w uchwale zwrócił uwagę, że taka ocena powinna zostać dokonana przez organ podatkowy i ma to szczególne znaczenie "gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego." Dalej wskazał, że "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art.1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". 9. Odczytując wskazania płynące z powołanej uchwały nie można pomijać, że zapadła ona na tle całkowicie odmiennego stanu faktycznego związanego z przyczynami stosowania nieprawidłowej stawki VAT przez podatnika opodatkowującego rzetelne transakcje. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy ustalenia dotyczące nieprawidłowości polegających na posługiwaniu się przez Skarżącą nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez M., Przedsiębiorstwo Handlowe L. oraz G. stanowiły bazę do oceny o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 10. Z zaskarżonej decyzji wynika, że postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie postanowienia z 10 czerwca 2014 r. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 26 listopada 2014 r., o czym Skarżąca została powiadomiona w trybie art. 70c O.p. pismem z 3 grudnia 2014 r., doręczonym jej 4 grudnia 2014 r. Pierwsza decyzja wymiarowa w sprawie wydana została 17 grudnia 2014 r. Skoro samo postępowanie kontrolne wszczęte zostało w 2014 roku, z upływem którego następował upływ terminu przedawnienia większości zobowiązań podatkowych, trudno czynić zarzut, że w tym samym roku wszczęto postępowanie karne skarbowe. Ustalenia organu podatkowego I instancji zostały zawarte w decyzji wydanej jeszcze przed upływem tego roku. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W.. W jego trakcie, postanowieniem z 31 marca 2015 r. przedstawiono Skarżącej zarzuty uszczuplenia VAT za poszczególne miesiące 2009 r., którego treść ogłoszono Stronie 1 kwietnia 2015 r. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie przekreśla zasadności wszczęcia tego postępowania. Należy mieć na uwadze niesporną okoliczność, że np. wystawca faktur dla Skarżącej, P. L. wraz z innymi osobami został oskarżony o udział w zorganizowanej grupie przestępczej i skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z 13 stycznia 2012 roku, co z pewnością stało się asumptem do kontrolowania podmiotów gospodarczych, które dokonywały z nim transakcji. 12. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych przez błędne zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. za niezasadne. 13. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez M., Przedsiębiorstwo L. oraz G. Sp. z o.o. W tym zakresie Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Jednak podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna oprócz wymienienia zarzutów, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., powinna zawierać również ich uzasadnienie. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, oprócz wyjaśnienia na czym polegała nieprawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do oceny wskazanych uchybień postępowania podatkowego, powinna również wskazywać wpływ zarzucanych uchybień na wynik sprawy. 14. Tymczasem Skarżąca uzasadniając zarzuty procesowe powoływała się na wydanie w sprawie decyzji I organu z 31 sierpnia 2015 r. która, została uchylona, zdaniem Skarżącej, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dla niej korzystną. Podniosła także, że w tej decyzji zawarto zalecenie przesłuchania w charakterze świadka K. W., czego nie wykonano. Skarżąca wskazała, że w wyniku zaniedbania dowodowego organy nie ustaliły czy zakupy złomu przez Skarżącą rzeczywiście miały miejsce. 15. Odnosząc się do tych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż nierozbudowana argumentacja dla uzasadnienia zarzutów procesowych przyjmuje jedynie postać polemiki, w ramach której Skarżąca powtarza swoje stanowisko ze skargi. Nie wyjaśnia dodatkowo, czy i dlaczego wnioski zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie są logiczne bądź pozostają niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji na str. 18 - 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeprowadził wywód, w którym ocenił zebrane dowody w odniesieniu do każdego z kontrahentów i wyjaśnił, dlaczego uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie odniosła się do tej argumentacji. 16. Odnosząc się do kwestii zeznań K. W., która była pracownikiem spółki C., należy podkreślić, że zeznawała ona kilkakrotnie aczkolwiek w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok prowadzonego wobec Skarżącej (2 czerwca 2015 r k. 46 akt adm). Treść jej zeznań została uwzględniona również w stanowisku dotyczącym podatku od towarów i usług, co nie naruszało przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga, że decyzja Organu uchylająca pierwszą wydaną w sprawie decyzję z 17 grudnia 2014 r., wbrew twierdzeniom Skarżącej, niczego w sprawie nie przesądzała wskazując na zasadność dalszego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. W konsekwencji uznać należało zarzuty procesowe skargi kasacyjnej jako nie dające podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz.265).