I SA/Ol 480/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1584 ( tysiąc pięćset osiemdziesiąt cztery ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznał odwołanie Spółki A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnień decyzji, Spółka A. (dalej A., podatnik, Spółka, strona, skarżąca) prowadziła w 2012r. działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży używanych pojazdów ciężarowych, w większości nabywanych w krajach Unii Europejskiej. Była podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", z podmiotami z Grupy B., tj.: - B. Sp. z o.o., która posiada 99,8% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A., oraz - podmiotami, w których Spółka posiada udziały w kapitale zakładowym, tj.: C. Sp. z o.o. (dalej w skrócie C.), D. Sp. z o.o. (dalej D.), E. Sp. z o.o. (dalej E.), F. Sp. z o.o. (dalej F.), G. Sp. z o.o. (dalej G.). Podmioty z Grupy B. zawarły 15 grudnia 2016r. porozumienie w sprawie wynagrodzenia za udzielanie poręczeń kredytów pomiędzy podmiotami powiązanymi w Grupie. Stosownie do § 1 ust. 2 porozumienia, wynagrodzenie od udzielanych wzajemnie poręczeń będzie wynosiło 0,25% kwartalnie od salda poręczanego kredytu z końca danego kwartału. Jednocześnie z zapisu § 3 porozumienia wynika, iż zasady ustalania wynagrodzenia mają zastosowanie do poręczeń udzielonych i uzyskanych za okres od 1 stycznia 2011r. Ponadto zgodnie z zapisami porozumienia, wysokość wynagrodzenia ustalono w oparciu o zaświadczenie Banku H. z 12 kwietnia 2016r. (karta nr 183, tom oznaczony: "2/3" wśród pięciu teczek akt Organu). Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy B. objęła poręczeniami w 2012r. zawarte z Bankiem I. umowy kredytu inwestycyjnego i obrotowego, opisane na str. 15 i 16 decyzji Organu I instancji (k. 100, tom oznaczony numerem sprawy podatkowej wśród pięciu teczek akt Organu). W protokole kontroli z 19 czerwca 2017r. stan faktyczny w tym zakresie opisano na str. 164 - 173 (k. 284 – 279, t. "2/3"). Przychody te zostały uwzględnione przez Spółkę w przychodach podatkowych, poprzez złożenie 17 stycznia 2017r. korekty zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2012 (korekta CIT-8 za 2012 – k. 82-85, t. "I/III" akt Organu). Kserokopie faktur sprzedaży VAT z 30 grudnia 2016r. nr: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]" stanowią załączniki o wspólnym numerze 21 do ww. protokołu kontroli (k. 221 - 226 tom oznaczony: "2/3" wśród pięciu teczek akt podatkowych). W ich treści podano datę wykonania usługi: 31 grudnia 2012r. i opisano usługę poręczenia kredytów za 2012r. Skarżąca wyliczyła kwoty wynagrodzenia ujęte w fakturach sprzedaży z tytułu udzielonych poręczeń dla wszystkich ww. podmiotów powiązanych, stosując jednakową stawkę procentową w wysokości 0,25% od salda kredytu za każdy kwartał. Decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, Organ I instancji) określił Spółce A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r., w wysokości 9.174 zł. Organ I instancji powołał w sentencji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), art. 9a, art. 11, art. 12 ust. 3, 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w 2012r. Spółka zaniżyła przychód o kwotę 574.737,49 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 446.631,19 zł, zawyżając tym samym stratę o 78.231,98 zł oraz zaniżając dochód o 49.874 zł, przez co zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2012r. o kwotę 9.476 zł według danych wskazanych na str. 1 i 2 decyzji Organu I instancji (k. 107, tom oznaczony numerem sprawy podatkowej). Inne dane Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał na str. 5 decyzji (k. 105 wskazanego tomu akt). Wskazał, że Spółka zaniżyła przychód o kwotę 573.148,84 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 446.631,19 zł, zawyżając tym samym stratę o 78.231,98 zł oraz zaniżając dochód o 48.285,67 zł. W konsekwencji zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2012r. o kwotę 9.174 zł. Organ I instancji podał, że zaniżenie przychodów za 2012r. w łącznej kwocie 574.737,49 zł nastąpiło na skutek błędnego przeniesienia danych z ewidencji do zeznania w kwocie 446.631,19 zł, oraz zaniżenia wynagrodzenia w kwocie 128.106,30 zł z tytułu świadczonych usług poręczeń kredytów przez podatnika podmiotom powiązanym ze Spółką (kredytobiorcom), udzielonych przez Bank I. Organ uznał, że Spółka naruszyła przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w wyniku czego zaniżyła przychody za 2012r. o kwotę łączną 126.517,65 zł z tytułu zaniżonej prowizji za usługi poręczenia zobowiązań kredytowych powiązanym podmiotom. Wskazał, że zaniżenie przychodów o 126.517,65 zł nastąpiło na skutek zaniżenia przychodów z tytułu poręczeń kredytów bankowych udzielanych przez podatnika ww. podmiotom powiązanym. Powyższe stanowi konsekwencję pomniejszenia wysokości prowizji jaką zastosowała wobec podmiotów powiązanych, udzielając im poręczenia kredytów bankowych. Organu ustalił, że przyjęta przez Spółkę stawka wynagrodzenia w wysokości 0,25% kwartalnie od salda poręczanego kredytu, znacznie odbiega od wartości rynkowej tego rodzaju usług w 2012r. Wysokość wynagrodzenia podatnik przyjął na podstawie zaświadczenia Banku H. z 12 kwietnia 2016r. (k. 183, t. 2/3 akt Organu). Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę kwartalną wartość prowizji za udzielenie poręczenia w 2012r. w czterech bankach: J. (0,75%), H. (0,25%), K. (0,6%), oraz L. (0,75%). Wyliczył średnią prowizję na poziomie 0,59% kwartalnie, jako średnią arytmetyczną ze wszystkich najniższych wskaźników z tytułu prowizji od poręczeń, przedstawionych przez banki na prośbę Organu (str. 15 decyzji, k. 100). Wskaźnik zaokrąglono do dwóch miejsc po przecinku z wyliczenia 0,5875%, co było m.in. przedmiotem zastrzeżeń podatnika na etapie kontroli podatkowej. Organ I instancji podsumował, że Spółka zaniżyła wysokość prowizji jaką zastosowała wobec podmiotów powiązanych z tytułu prowizji za sprzedane usługi poręczenia o 0,34% (0,59% - 0,25%), co znacznie odbiega od wartości rynkowej tych usług na badanym rynku w 2012r. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej procentowej wysokości prowizji przyjętej do określenia przychodu oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreśliła, że nie kwestionuje ustaleń postępowania w zakresie zaniżenia przychodów i kosztów o jednakową kwotę 446.631,19 zł oraz podstawy naliczenia prowizji za udzielone poręczenia. Zarzuty odwołania dotyczą jedynie wysokości (procentowej) prowizji za udzielone poręczenie, ustalonej przez Organ na poziomie 0,59%, zamiast 0,25% przyjętej przez stronę. Strona zarzuciła decyzji naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009r. nr 160, poz. 1268), dalej "rozporządzenie", art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p., art. 193 § 4 O.p., art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia i w związku z § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, jak też § 5 ust. 1 i § 6 ust. 1 - 4 rozporządzenia. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) w uzasadnieniu decyzji z "[...]" podał, że strona w złożonej 17 stycznia 2017r. korekcie zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2012 wykazała przychody w kwocie 140.474.871,87 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 140.553.103,85 zł, co w sumie spowodowało powstanie straty w kwocie 78.231,98 zł (k. 78 – 85, t. l akt Organu I instancji). Weryfikacja powyższego zeznania, dokonana przez Organ l instancji, wykazała, że Spółka zaniżyła uzyskane przychody o kwotę 573.148,84 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 446.631,19 zł, zawyżając tym samym stratę o kwotę 78.231,98 zł oraz zaniżając dochód o kwotę 48.285,67 zł. W konsekwencji strona zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 rok o kwotę 9.174 zł. Organ II instancji przywołał brzmienie przepisów art. 9a ust. 1, 2 i 4 oraz art. 11 ust. 1, 2 i 4, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznając, że pomiędzy podmiotami zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, Organ odwołał się też do § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia. Zdaniem Organu odwoławczego, z uwagi na obowiązki określone w art. 9a u.p.d.o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej oceny sporządzonej przez Spółkę dokumentacji podatkowej, obejmującej ww. porozumienie z 15 grudnia 2016r. pomiędzy podmiotami z Grupy B. w sprawie wynagrodzenia za udzielane poręczenia. Organ odwoławczy zauważył, że w świetle przedłożonej dokumentacji podatkowej, przy określaniu wysokości stawki prowizji z tytułu poręczenia kredytów, Spółka zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i § 12 rozporządzenia, polegającą na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi, z ceną przedmiotu transakcji stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, przy czym wysokość wynagrodzenia została ustalona w oparciu o pismo pozyskane wyłącznie z jednego banku. Za prawidłową DIAS uznał wybraną przez Organ I instancji metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o porównanie zewnętrzne, tj. bazujące na poziomie cen jakie ustaliły między sobą niezależne, działające na rynku podmioty, dokonujące porównywalnej transakcji pod względem podmiotu oraz warunków. Wybór powyższej metody ustalenia ceny rynkowej transakcji jest w ocenie Organu odwoławczego prawidłowy, jak również przez stronę niekwestionowany. Organ odwoławczy podał, że ustalenie rynkowej wartości prowizji z tytułu transakcji wystawienia poręczenia (gwarancji) nastąpiło w drodze uwzględnienia przedziału wartości prowizji oferowanych podmiotom gospodarczym przez banki w 2012r. i skorygowania tego przedziału o cenę prowizji ustaloną przez bank dla jednego z podmiotów z Grupy B.. Organ I instancji uwzględnił informacje z czterech banków, tj.: J. z 24 kwietnia 2017r. (k. 27, t. I akt Organu I instancji), K. z 22 maja 2017r. (k. 29 - 30, t. I), H. oraz L. z 8 czerwca 2017r. (k. 33 - 49, t. I), które dotyczyły transakcji porównywalnych, a więc gwarancji udzielanych podmiotom gospodarczym bez ograniczenia kwotowego zaciągniętego kredytu, a przy tym wysokości prowizji za udzielenie poręczenia w 2012r. Przyjął ponadto do przedziału cenowego tylko wartości procentowe prowizji, bez uwzględniania opłat bankowych związanych z poręczeniami, jak również uwzględnił stawkę 0,25%, wynikającą z zaświadczenia wydanego Spółce przez Bank H. DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał badaniu i ocenie przedstawione przez stronę pisma z banków i wywiódł wnioski argumentujące powody, dla których przedmiotowe informacje nie spełniają kryteriów określonych przepisami prawa. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 7-15 (k. 100 - 104 tom oznaczony numerem sprawy podatkowej wśród pięciu teczek akt Organu). Organ odwoławczy zwrócił się dodatkowo do Banku H. o udzielenie informacji w powyższym zakresie. Jednakże pomimo trzykrotnego wystąpienia Organu II instancji (pisma - k. 31, 33, 37 tom akt odwoławczych), zobowiązany Bank nie udzielił wymaganej odpowiedzi. DIAS podał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wyeliminował m.in. pismo z Banku M. z uwagi na ograniczenie poręczenia kredytów do kwoty 5 mln złotych (k. 24, t. "I/III" akt Organu). Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia § 6 rozporządzenia, Organ II instancji wskazał, że Spółka zastosowała porównanie zewnętrzne wysokości prowizji na podstawie informacji tylko jednego banku, podczas gdy powinna uwzględnić przedział wartości rynkowych. Ponadto dane te nie zostały przez Spółkę pozyskane na bieżąco w roku podatkowym, lecz dopiero w 2016r. w związku z kontrolą podatkową za 2014r. Organ II instancji wskazał, że z pism instytucji bankowych wynika, iż mogą one ustalić prowizje na warunkach indywidualnych, skierowanych do ściśle określonego podmiotu. Jednak celem niniejszego postępowania było ustalenie rynkowych wartości prowizji od poręczeń bankowych, a nie pozyskanie wartości wynegocjowanych w indywidualnym przypadku. W kwestii zarzutu, iż przyjęte do porównania transakcje nie uwzględniają indywidualnej sytuacji finansowej podmiotów, ich ratingów, wiarygodności finansowej, wskaźników finansowych oraz innych danych wpływających na wiarygodność podmiotu, Organ stwierdził, że ustalenie dochodu w drodze szacowania obarczone jest ryzykiem, iż dochód ten nie będzie dokładnie taki sam jak dochód rzeczywisty. Obciąża jednak ono podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Zdaniem DIAS przyjęta przez Organ I instancji metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej uzasadniona jest okolicznościami sprawy i pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, że przekazane przez Spółkę w toku postępowania informacje od banków o warunkach cenowych udzielenia gwarancji nie mogą stanowić miarodajnego źródła porównania w sytuacji, gdy dotyczą warunków oferowanych w 2017r. Ponadto były one kierowane do Grupy B., a nie indywidualnie do Spółek, podczas gdy poręczenia dotyczyły kredytów udzielanych przez banki poszczególnym Spółkom, a nie całej Grupie B.. Organ stwierdził, iż określona w piśmie Banku H. kwartalna prowizja w wysokości 0,25% dotyczy prowizji jednego podmiotu z Grupy B. w 2016r. i jest prawdopodobnie efektem indywidualnych negocjacji prowadzonych przez ten podmiot w latach późniejszych niż 2012r. Podkreślono również, że Spółka dopiero 16 stycznia 2017r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2012r., w której uwzględniła przychody z tytułu poręczeń w reakcji na wezwanie Organu do złożenia korekt CIT-8 za lata 2011 - 2012 po zakończeniu kontroli podatkowej za 2014r. Ponadto dokumentacja podatkowa za 2012r., uwzględniająca przychód z tytułu udzielania poręczeń, nie była prowadzona na bieżąco. Potwierdza to okoliczność, że wskaźnik przyjęty do wyliczenia wynagrodzenia z omawianego tytułu, ustalono w oparciu o pismo Banku H. z 12 kwietnia 2016r. Powyższe w ocenie Organu II instancji pozwala na stwierdzenie, że przyjęty wskaźnik nie jest wskaźnikiem rynkowym, obowiązującym w 2012r. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania § 5 rozporządzenia, DIAS stwierdził, iż transakcje, w których Spółka poręczała kredyty, rozliczone zostały przez nią jako źródło przychodów w 2012r., zaś te w których Spółka uzyskała poręczenia od innych podmiotów, rozliczone zostały przez nią w kosztach uzyskania przychodów w 2016r. DIAS wskazał, że faktury za usługi poręczenia na rzecz strony, obciążające koszty, wystawione zostały 30.12.2016r. przez spółki udzielające poręczeń stronie (k. 283 - 279, t. "3/3" akt Organu). Tym samym w 2012r. nie doszło do kompensaty korzyści pomiędzy transakcjami, a w konsekwencji § 5 rozporządzenia nie miał w sprawie zastosowania. Jako niezasadny Organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia odnośnie sposobu określania wartości rynkowej odsetek w sytuacji, gdy w sprawie nie mamy do czynienia z odsetkami, a z wynagrodzeniem z tytułu transakcji poręczenia. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p. Wskazał, że wynikające z art. 193 § 1 O.p. domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (wiarygodności) ksiąg podatkowych zostały w niniejszej sprawie obalone. Tym samym Organ I instancji miał podstawy do uznania księgi podatkowej za nierzetelną i zakwestionowania rozliczenia podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji Organu odwoławczego naruszenie: 1) przepisów postępowania: a) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji w sytuacji, gdy powinna być ona uchylona z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w odwołaniu, b) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu i dopuszczenie się naruszeń prawa materialnego, 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie i uznanie szacowania przychodów Spółki za prawidłowe w sytuacji, gdy zastosowana przez podatnika prowizja została ustalona na poziomie rynkowym, b) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i 2 w zw. § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej przy ustaleniu prowizji od poręczeń, polega na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji wskazanej w wybranych pismach, nie zaś na zastosowaniu najniższej opłaty, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach, c) § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, co doprowadziło do oszacowania przychodu w sytuacji, gdy Spółka na mocy wielostronnego porozumienia zawartego między podmiotami z Grupy B. uzyskiwała poręczenie za wynagrodzeniem ustalonym według stawki 0,25% za swoje zobowiązania kredytowe, a więc w sytuacji, w której Organ nie powinien był w ogóle dokonać oszacowania przychodu, d) § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że konieczne jest aby kompensata korzyści między podmiotami powiązanymi, o której mowa w tym przepisie, nastąpiła w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód, e) § 6 ust. 1 - 4 rozporządzenia, poprzez uznanie dokonanej przez Organ I instancji analizy porównywalności za prawidłową, pomimo jej sprzeczności z rozporządzeniem, f) art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne i wadliwe podczas, gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że już odwołanie od decyzji Organu I instancji powinno zostać uwzględnione z uwagi na naruszenia, jakich dopuścił się ten Organ. W kwestii zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 O.p. w zw. z § 6 rozporządzenia oraz art. 191 O.p. stwierdziła, że Organ nie może wyciągać jedynie wniosków zmierzających do zakwestionowania jej rozliczeń podatkowych. Zobowiązany jest bowiem do uwzględnienia także tych okoliczności, które przemawiają na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie Organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w § 6 rozporządzenia, tj. nie dokonał w sposób prawidłowy analizy porównywalności. Pominięcie części pism banków w zakresie w jakim wskazały one, że nie posiadają danych aby określić szczegółowe warunki ofertowe, które są kształtowane w wyniku analizy zdolności kredytowej klienta i negocjacji z nim, spowodowało nieprawidłowe przyjęcie jako rynkowych ogólnych warunków cennikowych, będących jedynie punktem wyjścia do negocjacji. W konsekwencji powyższe doprowadziło do uznania, że zastosowana przez Spółkę prowizja jest nierynkowa. Nie uwzględniono przy tym wysokości prowizji przedstawionych przez Spółkę przy piśmie z 31 sierpnia 2017r. oraz pominięto informacje o uzyskanych przez podatnika poręczeniach od innych podmiotów z Grupy B., co skutkowało niezastosowaniem § 5 ust. 1 rozporządzenia. Wbrew ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prowizją rynkową nie jest prowizja wynikająca z cenników, a faktycznie zastosowana w relacji między podmiotami niepowiązanymi w przypadkach, które są porównywalne do analizowanej transakcji. Strona stwierdziła, że w przypadku braku definicji wartości rynkowej i wątpliwości co do interpretacji przepisów, art. 2a O.p. nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazała, że zupełnie inne warunki uzyska podmiot, który traktowany jest jako mały lub średni przedsiębiorca i nie jest częścią silnej grupy kapitałowej, a zupełnie inne podmiot, który jest dużym przedsiębiorcą, generuje stabilne przepływy pieniężne i posiada wysokie aktywa. Potwierdza to różnica między wartościami wykazanymi w pismach banków uzyskanymi przez Organ podatkowy i przedstawionymi przez Spółkę. Organ powinien zatem zwrócić się do instytucji finansowych o wskazanie rzeczywistych wartości wynagrodzenia pobieranego za gwarancje kredytowe i dzięki temu dokładniej oszacować rynkowy poziom wynagrodzenia. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż ustalenie dochodu w drodze szacowania zawiera ryzyko, że nie będzie on taki sam jak dochód rzeczywisty. Jej zdaniem, jest ono sprzeczne z przepisami prawa, które nie pozwalają, aby ryzyko z niedokładności szacowania obciążało podatnika. Jeśli szacunek jest niedokładny i z przyczyn obiektywnych nie można osiągnąć dokładnej wartości wynagrodzenia rynkowego, przepis art. 2a O.p. nakazuje rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. W analizowanej sprawie porównywalne warunki to takie, które dotyczą wiarygodności podmiotu, a więc do porównania należało wybrać podmioty o podobnej wiarygodności kredytowej, wskaźnikach finansowych (wielkość i struktura aktywów), obrotach, rozpoznawalności na rynku, przy czym porównanie powinno dotyczyć podobnej kwoty, okresu poręczenia i okresu naliczania opłat. Poziom wynagrodzenia bliższy warunkom rynkowym zostałby określony przez odniesienie do wynagrodzenia pobieranego za poręczenie przez instytucje finansowe, a nie wynagrodzenia, które instytucje finansowe proponują klientom na rozpoczęcie negocjacji. Organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że istotnym warunkiem porównywalności transakcji jest jedynie to, aby uzyskane oferty odnosiły się do 2012r., i na tej podstawie odrzucił oferty przedstawione przez Spółkę. Wprawdzie uzyskane przez Spółkę dane nie odnoszą się wprost do 2012r., jednak nie neguje to zasadności uznania ich na potrzeby postępowania, gdyż strona ustalała wynagrodzenie wraz z innymi podmiotami z Grupy B. pod koniec 2016r. i oparła się w tym zakresie na piśmie Banku H.. Kolejne pisma banków Spółka przedstawiła jedynie, aby bronić się przed nierzetelnym podejściem Organu I instancji. Strona dodała, że nie była w stanie uzyskać warunków, które zostały hipotetycznie zastosowane przez banki w 2012r., skoro postępowanie podatkowe toczyło się w 2017r. Stwierdziła, iż dane pozyskane przez Organ I instancji co do wysokości wynagrodzenia nie różnią się dla lat 2011 i 2012, co oznacza, że rok wyceny nie ma istotnego wpływu na wysokość wynagrodzenia. Ponadto odmawiając uwzględnienia przedstawionych przez podatnika danych, Organ nie uwzględnił tego, że powszechną praktyką rynkową jest negocjowane warunków transakcji z podmiotami takimi jak banki, ubezpieczyciele, zakłady energetyczne, sieci handlowe, itp., dla całej grupy kapitałowej, nie zaś z osobna dla każdej ze spółek. Spółka zakwestionowała ustalenie wartości rynkowej transakcji jako wyliczenie średniej arytmetycznej z przedziału prowizji, które zostały uwzględnione w toku analizy, uznając to za sprzeczne z praktyką międzynarodową, w tym z wytycznymi OECD. Powołując przepis § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazała, że zasadą jest, iż podatnik gromadzi dane o warunkach, na jakich podmioty niepowiązane mogłyby zawrzeć taką transakcję. Jednocześnie, jeśli dane o takich warunkach nie są jednakowe, to zasadne jest uznanie najniższego wynagrodzenia. Zatem nawet gdyby przyjąć, że warunki zaproponowane przez instytucje, do których wystąpił Organ I instancji, są rynkowe i porównywalne do transakcji udzielania poręczeń przez Spółkę, to nie neguje to w żaden sposób stawki wynagrodzenia 0,25%. Spółka jako nieprawidłową oceniła również argumentację Organu odwoławczego w kwestii odmowy zastosowania § 5 rozporządzenia. Stwierdziła ponadto, że Organ odwoławczy naruszył przepis § 6 ust. 1 - 4 rozporządzenia poprzez uznanie za prawidłową analizy porównawczej dokonanej przez Organ I instancji. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że księgi podatkowe były nierzetelne i wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302) - dalej jako "p.p.". Spółka A. prowadziła w 2012r. działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży używanych pojazdów ciężarowych, w większości nabywanych w krajach Unii Europejskiej. Była podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z podmiotami z Grupy B.. Podmioty z Grupy B. zawarły 15 grudnia 2016r. porozumienie w sprawie wynagrodzenia za udzielane poręczeń kredytów pomiędzy podmiotami powiązanymi w Grupie. Stosownie do § 1 ust. 2 porozumienia, wynagrodzenie od udzielanych wzajemnie poręczeń będzie wynosiło 0,25% kwartalnie od salda poręczanego kredytu z końca danego kwartału. Jednocześnie z zapisu § 3 porozumienia wynikało, iż zasady ustalania wynagrodzenia mają zastosowanie do poręczeń udzielonych i uzyskanych za okres od 1 stycznia 2011r. Ponadto zgodnie z zapisami porozumienia, wysokość wynagrodzenia ustalono w oparciu o zaświadczenie Banku H. z 12 kwietnia 2016r.. Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy B. objęła poręczeniami w 2012r. zawarte z Bankiem I. umowy kredytu inwestycyjnego i obrotowego, opisane na str. 15 i 16 decyzji Organu I instancji (k. 100, tom oznaczony numerem sprawy podatkowej wśród pięciu teczek akt Organu). Natomiast Organ wziął pod uwagę kwartalną wartość prowizji za udzielenie poręczenia w 2012r. w czterech bankach: J. (0,75%), H. (0,25%), K. (0,6%), oraz L. (0,75%). Wyliczył średnią prowizję na poziomie 0,59% kwartalnie, jako średnią arytmetyczną wskaźników z tytułu prowizji od poręczeń. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Organu I instancji, że Spółka zaniżyła wysokość prowizji, jaką zastosowała wobec podmiotów powiązanych, za sprzedane usługi poręczenia o 0,34% (0,59% - 0,25%). Uznał bowiem, że ta średnia arytmetyczna w wysokości 0,59% odpowiada wartości rynkowej tych usług, na badanym rynku w 2012r. Organ uznał, iż określona w piśmie Banku H. kwartalna prowizja w wysokości 0,25% dotyczy prowizji jednego podmiotu z Grupy B. w 2016r. i jest prawdopodobnie efektem indywidualnych negocjacji prowadzonych przez ten podmiot w latach późniejszych niż 2012r. Ten sam Organ przyjął jednak tę samą wartość przy ustaleniu średniej arytmetycznej. Zdaniem Sądu wszystkie kwartalne wartości prowizji w czterech bankach: J. (0,75%), H. (0,25%), K. (0,6%), oraz L. (0,75%) mają charakter rynkowy. Ustawodawca nie upoważnił Organu podatkowego do ustalenia średniej arytmetycznej prowizji. W taki sposób nie definiuje wartości rynkowej art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Ustalenie średniej arytmetycznej prowizji nie spełnia wymogów prawa materialnego. Ta wyliczona średnia arytmetyczna nie może być podstawą szacowania przychodu. W rezultacie stan faktyczny został ustalony w sprzeczności z wymogami art. 122 O.p. , 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 O.p. i art. 191 O.p. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest uzależniane od prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. To przepisy prawa materialnego determinują zakres postępowania dowodowego. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego jest uzależniona od prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Należy wskazać, że powołane przepisy wymieniają trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadzają jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 277/04, publ. w LEX nr 171740). Dopiero z brzmienia § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Przy czym, jak stanowi § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r., metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Szczególne przypadki i warunki ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług regulują przepisy rozdziału 5 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. I tak przepis § 21 ww. rozporządzenia stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki (kredytu) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Zatem, w sytuacji, gdy w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania. Wynikająca z przepisów art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07, publ. w LEX nr 508232). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze - podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie - w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie - w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi i stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze szacowania. Zauważyć również należy, że u podstaw regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane w sposób określony w art. 11 u.p.d.o.p. może być oszacowanie i przypisanie dochodów, które te podmioty powinny osiągnąć w normalnych (rynkowych) warunkach, a w konsekwencji zwiększenie należności podatkowych tego podatnika, który wykorzystując tego rodzaju powiązania zmniejszył swój dochód. Sam fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od cen rynkowych. Podmioty te, mimo istnienia powiązań, powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Ciężar udowodnienia powyżej przedstawionych przesłanek spoczywa na organach podatkowych. Podatnik ma jednak obowiązek, w określonych w art. 9a ustawy o CIT przypadkach, sporządzenia dokumentacji. Nie oznacza to, że obowiązek dokumentacyjny spowodował przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r., II FSK 2121/10). Niezasadny okazał się zarzut odmowy zastosowania przez Organy podatkowe § 5 rozporządzenia. Zgodnie z ust. 1 tego paragrafu, jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, Organy podatkowe lub Organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). Stosownie zaś do ust. 2, kompensatę, o której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne. Wprawdzie literalne brzmienie przepisu nie wskazuje bezpośrednio, że możliwość kompensaty określonej w ust. 1 jest limitowana czasowo do jednego roku podatkowego, to jednak nie ma podstaw prawnych do wywodzenia, tak jak chciałaby strona skarżąca, że możliwość ta jest nieograniczona czasowo i w związku z tym kompensata może dotyczyć w jej przypadku lat 2012 i 2016. Stwierdzenie, że korekta cen przedmiotów transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o której stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia, jest przeprowadzana wyłącznie w ramach danego roku podatkowego, wynika z samej istoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych rozliczanego w cyklu rocznym. Badaniu w postępowaniu podlegają bowiem przychody, koszty i dochody danego roku podatkowego. Podatnik, rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie przepisów art. 11 u.p.d.o.p. wręcz nakazuje bowiem w takim przypadku, określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku rozliczenie przychodu z tego samego tytułu w późniejszych latach podatkowych (wyrok NSA z 3 marca 2016r., sygn. akt II FSK 3571/13, Lex nr 2036625). W konsekwencji nie ma możliwości dokonywania kompensat korzyści uzyskanych z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w różnych latach podatkowych. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie i szacowania przychodów Spółki w sytuacji, gdy zastosowana przez skarżącą prowizja odpowiadała wartości rynkowej, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i 2 w zw. § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej przy ustaleniu prowizji od poręczeń, polega na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji, nie zaś na zastosowaniu prowizji , jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach. Jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (§ 21 rozporządzenia). Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne i wadliwe podczas, gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy. W wyroku z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 376/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że "Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 o.p.) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p.)." W rozpoznanej sprawie szacowanie nie odbywa się na podstawie przepisów O.p., a przepisów ustawy podatkowej. Ponadto należy wskazać, że w korekcie zeznania podatkowego wyliczono wartość prowizji na podstawie zawartego porozumienia. A zatem brak było podstaw do wykazywania wyższej wartości prowizji, gdyż nie miała ona uzasadnienia w dokumentacji źródłowej. Organ nie miał zatem podstaw do przyjęcia , że podatnik księgi podatkowe prowadził nierzetelnie. Wyliczenie wyższej wartości wynagrodzenia prowizyjnego mogłoby się wiązać z ustaleniem, że zostało ono ustalone poniżej wartości rynkowej. Takie ustalenie dokonuje się wprost na podstawie przepisów prawa materialnego. Brak w takim przypadku podstaw faktycznych i prawnych do stosowania art. 193 § 4 O.p. stanowiącego , że "Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy". Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu w przedmiocie wykładni przepisów prawa procesowego i materialnego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Na kwotę kosztów postępowania składa się wpis sądowy – 367 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego - 1200 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.