II FSK 3571/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3339/12 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3339/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r., określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdzono m.in. zaniżenie przychodów z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu. Organ ustalił, iż Skarżąca zawarła w dniu 6 grudnia 2001 r. z Z. K. (pożyczkobiorcą), członkiem Rady Nadzorczej Spółki umowę na udzielenie pożyczki (zwaną dalej: "Umową") w kwocie 9.576.805.00 zł na okres 10 lat. W wyniku zawarcia 3 aneksów łączna kwota pożyczki uległa zwiększeniu do kwoty 28.561.805.00 zł, a jej okres wydłużył się do 15 lat. Ostatecznie, zgodnie z Aneksem nr 3, pierwsze należne odsetki od pożyczki miały być spłacone dopiero pod koniec 2008 r., tj. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 30% kwoty należnej na dzień 31 grudnia 2007 r., czyli ponad 3 lata od dnia podpisania w dniu 26 października 2005 r. wspomnianego Aneksu nr 3. To oznacza, że 100% odsetek należnych na dzień 31 grudnia 2007 r. miało zostać spłacone do dnia 31 grudnia 2010 r. Według organu I instancji powiązania istniejące pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą spowodowały, iż w zakresie spłaty odsetek zostały ustalone warunki pożyczki odbiegające od ogólnie stosowanych, co w konsekwencji doprowadziło do znacznego zaniżenia dochodów Spółki w badanym okresie. Dodatkowo organ kontrolny wskazał, że Spółka zawierając zakwestionowaną umowę pożyczki z podmiotem powiązanym nie sporządziła wymaganej dokumentacji podatkowej tej transakcji. Od powyższej decyzji wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 11 ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2, ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez bezzasadne uznanie, iż Spółka zastosowała nierynkowe warunki transakcji dla umowy pożyczki i w konsekwencji zaniżyła przychody o kwotę 1.609.291.04 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu, nieuprawnione zastosowanie § 12 oraz § 21 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268, ze zm., dalej zwane: "Rozporządzenie MF"). 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2.1 W skardze do WSA w Warszawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono naruszenie tych samych przepisów, które zostały wskazane w odwołaniu. 2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe bezzasadnie uznały, iż Spółka zastosowała nierynkowe warunki transakcji dla Umowy pożyczki zawartej z Z. K., zasiadającą w Radzie Nadzorczej Spółki. Organ odwoławczy dowodząc nierynkowości Umowy pożyczki powołał się na informacje uzyskane przez organ I instancji od trzech banków, do których zwrócono się z zapytaniem o warunki jakie one stosowały lub zastosowałyby w przypadku udzielenia osobie fizycznej pożyczki (kredytu) analogicznej do tej udzielonej przez Spółkę. Spółka podkreśliła, iż banki do których zwrócono się z zapytaniem, stwierdziły wyraźnie, iż transakcje takie nie były zawierane, a organy podatkowe także nie wskazały transakcji w jakikolwiek sposób porównywalnych z transakcją zawartą z pożyczkobiorcą. Organ odwoławczy stwierdzając, iż Z. K. otrzymała pożyczkę na warunkach korzystniejszych i odbiegających od warunków ogólnie stosowanych pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie wziął pod uwagę, iż zarówno Umowa pożyczki nie została zawarta pomiędzy podmiotami gospodarczymi (Z. K. nie była przedsiębiorcą), jak również nie posiadał materiału porównawczego. Zdaniem Spółki jedynie transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie będącymi bankami mogły stanowić punkt odniesienia dla oceny rynkowości warunków transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą. Skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy nie zgromadził takich informacji i wybrał do porównania jedynie transakcje zawierane przez banki, które to transakcje nie spełniają warunku "porównywalności" niezbędnego do spełnienia przy wybranej metodzie oszacowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skoro zgodnie z Aneksem nr 3, pierwsze należne odsetki od pożyczki miały być spłacone dopiero pod koniec 2008 r., tj. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 30% kwoty należnej na dzień 31 grudnia 2007 r., a zatem ponad 3 lata od dnia podpisania w dniu 26 października 2005 r. wspomnianego aneksu, to słusznie organ wywodził, że okres karencji który w rynkowych stosunkach liczony jest w miesiącach, a nie w latach odbiega od warunków powszechnie przyjmowanych. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że uznanie nierynkowości warunków na jakich została udzielona pożyczka Z. K. było wynikiem przeprowadzonej analizy Umowy pożyczki oraz zebranego materiału dowodowego, w tym również materiałów otrzymanych z banków. Wprawdzie banki odpowiadając na zapytanie organu I instancji nie potwierdziły udzielania pożyczek porównywalnych do pożyczki udzielonej przez Spółkę, lecz uzyskane od nich informacje, w powiązaniu z już posiadanymi, wskazywały w sposób wystarczający, iż liczone w latach odraczanie terminów spłaty odsetek było działaniem odbiegającym od działań rynkowych. Organy, posiadając informacje o średnim oprocentowaniu w bankach komercyjnych kredytów złotowych miały uzasadnione podstawy uznać za ustaloną na zasadach rynkowych stawkę odsetek zastosowaną w przedmiotowej Umowie pożyczki. Przy uznaniu rynkowości odsetek przyjętych w umowie pożyczki wzięte zostały również pod uwagę pozostałe warunki tej Umowy, odnoszące się m.in. do jej zabezpieczenia. Wbrew stanowisku Spółki uwzględniony przy tym został zarówno fakt, iż pożyczkodawca nie był podmiotem zawodowo zajmującym się udzielaniem pożyczek, jak i to, że pożyczkobiorca nie był przedsiębiorcą. Skoro nie stwierdzono funkcjonowania na rynku pozabankowym podmiotów mogących udzielić takich pożyczek jak Spółka, to tym samym całkowicie uzasadnionym było sięgnięcie przez organy podatkowe do praktyki obowiązującej w sektorze bankowym, oczywiście z uwzględnieniem faktu, iż Spółka nie jest instytucją bankową. Organy nie naruszyły art. 11 u.p.d.o.p. w związku z § 15 Rozporządzenia MF ponieważ odniosły się do terminu spłaty odsetek w przypadku udzielenia pożyczek na podobnych warunkach przez niezależne podmioty. Za nieuzasadnione uznano również stanowisko, co do dopuszczalności zakwestionowania rynkowości transakcji pożyczki wyłącznie w zakresie kwoty odsetek, gdyż oznaczałoby to nieuwzględnienie istotnych uregulowań art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie ogranicza katalogu warunków mogących mieć wpływ na niewykazanie dochodów lub ich zaniżenie, a jak wykazano w zaskarżonej decyzji, przyjęcie w umowie pożyczki nierynkowego harmonogramu spłat odsetek doprowadziło do ewidentnego zaniżenia dochodów w badanym 2006 r. Stanowisko Spółki odnoszące się do kwestii podwójnego opodatkowania Spółki z tego samego tytułu, nie uwzględnia brzmienia art. 11 u.p.d.o.p. zabezpieczającego przed sztucznym zaniżaniem podstawy opodatkowania. Zaistnienie przesłanek z art. 11 u.p.d.o.p. prowadzi do zastosowania zasad dotyczących określenia dochodu w drodze szacunku, co wyłącza stosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył wyrok w całości i wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie oraz pominęły istotne dla sprawy dowody, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie sprawy, tj. nieuwzględnienie skargi pomimo, że: a) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie bez uzasadnienia zignorował przedłożone przez Spółkę dowody oraz dokumenty potwierdzające rynkowość warunków umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a pożyczkobiorcą, jak również nie uwzględnił przy wydawaniu decyzji dokumentacji dotyczącej rozliczenia pożyczki w latach następujących po badanym roku 2006 i - w konsekwencji - doprowadził do sytuacji, w której przychód z odsetek uzyskanych przez Spółkę może zostać opodatkowany podwójnie, tj. jako przychód "potencjalny" w roku 2006 oraz przychód uzyskany rzeczywiście - zgodnie z u.p.d.o.p. - w momencie jego uzyskania w latach kolejnych, b) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oparł decyzję na niekompletnym materiale dowodowym, nie obejmującym swoim zakresem istotnych z punktu widzenia badanego stanu faktycznego okoliczności poprzez niezebranie w toku postępowania materiału porównawczego dla zakwestionowanej transakcji bazując na nieadekwatnych stronach transakcji (bankach) - działających wszakże na rynku nie będącym rynkiem porównywalnym dla celów badanej transakcji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie dowiodły, iż zachodzi przesłanka do zastosowania art. 11 ust. 1, ust 2, ust. 3 w zw. z ust. 4 oraz ust 5 u.p.d.o.p., tj. nie dowiodły, iż warunki transakcji zawartej z podmiotem powiązanym odbiegały od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie dowiodły, iż zachodzi przesłanka do zastosowania art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 w zw. z ust. 4 oraz ust 5 u.p.d.o.p. tj, nie dowiodły, iż w wyniku ustalonych pomiędzy Skarżącą a podmiotem powiązanym warunków transakcji, Spółka nie wykazała dochodów albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby transakcja zawarta została z podmiotem niebędącym powiązanym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie zastosowały żadnej z przewidzianych w art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. metody oszacowania dochodu, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie uzasadnia tez stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu przyczyn, dla których Sąd I instancji podzielił pogląd organów administracji, iż warunki transakcji zawartej z podmiotem powiązanym odbiegały od warunków rynkowych, nie wskazując przy tym jakie w rzeczywistości warunki rynkowe miał na myśli. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2, ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, iż Spółka zastosowała nierynkowe warunki transakcji dla umowy pożyczki zawartej z pożyczkobiorcą i w konsekwencji zaniżyła przychody o kwotę 1.609.291,04 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu, - niewłaściwe zastosowanie § 12 oraz § 21 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MF poprzez uznanie, iż w sprawie zachodzą przesłanki do oszacowania dochodu, mimo że Skarżąca wykazuje dochód z transakcji w wysokości dochodu, jakiego należałoby oczekiwać w przypadku braku powiązań pomiędzy jej stronami, - niewłaściwe zastosowanie § 12 oraz § 21 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MF poprzez uznanie, iż norma wywiedziona z tych, przepisów dopuszcza ich zastosowanie w przypadkach w nich nie przewidzianych zgodnie z ich literalną wykładnią (tj. w przypadkach innych niż w badanym stanie faktycznym istnieje możliwość zastosowania ww. norm w odniesieniu do innych niż "cenowe" warunki transakcji), - art. 11 ust. 2 i ust. 3 w zw. z ust. 4 oraz ust 5 u.p.d.o.p. w związku z § 12 Rozporządzenia MF, poprzez dopuszczenie zastosowania ww. regulacji w sytuacji, w której w toku postępowania nie zostało dowiedzione, iż warunki umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a pożyczkobiorcą nie odbiegają od warunków rynkowych, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenia zwrotu kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., o sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). 4.3. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obydwa zarzuty naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem prawidłowe wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że analizowany przepis zobowiązuje sąd administracyjny do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd ten zajął określone stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania za zasadne poszczególnych argumentów zawartych w skardze. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miała prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego i ona też determinowała określony tok postępowania przed organami podatkowymi, a następnie jego ocenę przez Sąd I instancji. Formułowane zaś przez stronę wnosząca skargę kasacyjną, także na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zarzuty dotyczące wadliwego procedowania przed organami podatkowymi, a następnie wykonanie wadliwej kontroli legalności przez Sąd I instancji w oparciu o kryterium wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zakładają określoną wykładnię prawa materialnego, która jednak nie jest prawidłowa, o czym szerzej poniżej. Tym samym trafnie WSA w Warszawie nie uznając zasadności zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie był zobowiązany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do szczegółowego ich omawiania, gdyż istota sporu wynikała w głównej mierze z właściwego rozumienia przepisów prawa materialnego. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wskazał jakie warunki zostały uznane za rynkowe, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za warunki rynkowe zostały uznane te, które wynikały z umów zawieranych przez banki. 4.4. Nie można podzielić także zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Również w przypadku tego zarzutu argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje na brak materiału dowodowego w postaci porównywalnych transakcji zawieranych poza rynkiem bankowym, w tym przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i kredytów na rzecz osób fizycznych. Tymczasem w sprawie brak było normatywnych podstaw do poszukiwania przez organy podatkowe tego rodzaju transakcji, gdyż istotne z punktu widzenia prawa materialnego były te, które w ogóle funkcjonowały na rynku pożyczek i kredytów, a takie udzielane były przez sektor bankowy, który w gospodarce rynkowej specjalizuje się w pozostawianiu do dyspozycji klientów środków pieniężnych w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek płatnych w oznaczonych terminach. Brak jest także podstaw do stwierdzenia braku analizy rozliczenia pożyczki w latach następnych po 2006 r. Również w tym przypadku konstrukcja przepisów prawa materialnego z art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do określonego roku podatkowego i nakazuje dokonanie oszacowania dochodów bez względu na wielkości przychodów ustalane w oparciu o metodę kasową w innych latach wynikającą z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto nie można postawić organom zarzutu, iż nie badały tego czy po 2006 r. pożyczka została spłacona wraz z odsetkami. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że jeszcze przed terminem spłaty pierwszej raty odsetek zostały zawarte dwa kolejne aneksy do umowy pożyczki z dnia 26 sierpnia 2008 r. (Aneks nr 4) i z dnia 28 listopada 2008 r. (Aneks nr 5), które nie zostały przedłożone przez Spółkę pomimo wezwań organu podatkowego. Nie można zatem było postawić organom podatkowym zarzutu braku aktywności w gromadzeniu materiału dowodowego i jego rozpatrywaniu. Również Sąd I instancji, choć w sposób skrótowy, to jednak odniósł się także do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (str. 19-20 uzasadnienia). 4.5. Bezpodstawne okazały się przede wszystkim w rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. oraz z § 12 oraz § 21 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MF. Nie ulegało wątpliwości, że Spółka jako pożyczkodawca oraz osoba fizyczna zasiadająca w jej zarządzie jako pożyczkobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że unormowanie wynikające z tych przepisów oraz z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania. Podkreślenia wymaga, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym okresie rozliczeniowym, który w przypadku Skarżącej pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Badaniu podlegają zatem przychody, koszty i dochody danego roku podatkowego. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. wręcz nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku rozliczenie przychodu z tego samego tytułu w późniejszych latach podatkowych ze źródła, o którym stanowi art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że w 2006 r. nie zostały przez Spółkę w ogóle naliczone odsetki od udzielonej pożyczki, które nie zostałyby spłacone w tym roku przez pożyczkobiorcę. Zgodnie z warunkami umowy wynikającymi z kolejnych aneksów płatność odsetek była odraczana począwszy od 2003 r., co świadczy przy zwiększającej się jednocześnie kwocie pożyczki, o nie wykazywaniu dochodów z tego tytułu m.in. w 2006 r. Ponadto z zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia wywnioskować można, iż naruszenie przepisów prawa materialnego polegać miało także na uznaniu za prawidłowe porównania przez organy podatkowe warunków pożyczki udzielonej przez Spółkę osobie fizycznej będącej członkiem jej Rady Nadzorczej z warunkami pożyczek udzielanych przez banki ( czyli instytucje finansowe). W ocenie autora skargi kasacyjnej nie były to warunki porównywalne. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zauważyć przede wszystkim należy, iż w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. określono jako jedną z podstawowych metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen - metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W § 12 ust. 1 Rozporządzenia MF przyjęto, że metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. W § 12 ust. 2 Rozporządzenia MF stwierdzono, że porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Z kolei § 21 rozporządzenia MF stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (ust. 1). Z kolei wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Wskazane przepisy w sposób jednoznaczny pozwalają zatem na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Ponadto należy wskazać, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF prawodawca zrównał pożyczki i kredyty, czyli formy udostępniania środków pieniężnych zarówno przez instytucje finansowe, jak i przez podmioty, dla których działalność ta nie stanowi podstawowego profilu zarobkowania. Tym samym nie stanowi niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty, w tym także te, które profesjonalnie trudnią się usługami finansowymi, czyli przez banki. Odwołując się do ich wykładni należy zauważyć, że definiują one jako porównywalne takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Stosując ten przepis organ podatkowy winien zatem wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają powyższe wymogi. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne. Mówi o porównywalnych, a nie tożsamych transakcjach innych niezależnych podmiotów definiując zewnętrzne porównanie cen. Sąd, kontrolując decyzję pod kątem jej zgodności z prawem materialnym nie dokonał więc wadliwej wykładni analizowanych przepisów i nie stwierdził, iż do porównania przyjąć można transakcje niespełniające tych wymogów. Wręcz przeciwnie - oceniając ustalenie wartości rynkowej pożyczki oceniał, czy spełnione zostały warunki, określone w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, określającego szczególne zasady ustalania wartości rynkowej pożyczki i czy zostały uwzględnione ewentualne różnice między tymi transakcjami (choć w treści uzasadnienia wskazał na § 15 wcześniej obowiązującego rozporządzenia MF, czego jednak w skardze kasacyjnej nie podniesiono i tym samym nie zakwestionowano). Ponadto organy podatkowe wyjaśniły, że nie było możliwe ustalenie dochodu na podstawie identycznych transakcji, gdyż takie na rynku nie występują z uwagi na rozmiar pożyczki i wieloletnią prolongatę na spłatę odsetek oraz prowizji za jej udzielenie. Ponadto należy wskazać na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że dopuszcza się możliwość dokonania oszacowania dochodów w przypadku pożyczek w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku (por. wyrok NSA z 4 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2097/97, publ. LEX nr 41506; wyrok NSA z 20 listopada 1996 r. sygn. akt I SA/Lu 238/96, publ. LEX nr 28930; wyrok NSA z 18 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1945/98, publ. LEX nr 37835; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie I SA/Go 157/06, publ. CBOSA). 4.6. Wobec tego nie było możliwości w realiach rozpatrywanej sprawy uwzględnienia tej okoliczności, że Skarżąca nie jest instytucją bankową, a jako taka może udzielać pożyczek na warunkach znacznie dobiegających od warunków, które w ogóle dostępne są na rynku. Bez znaczenia jest w takim przypadku, że poza pożyczką udzieloną na rzecz członka Rady Nadzorczej, Spółka nie udzielała innych pożyczek. Należy podkreślić, że przypadek taki objęty został dyspozycją § 12 ust. 2 rozporządzenia MF, co do zewnętrznego porównania cen. 4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 3