III SA/Wa 3339/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2011 r., nr [...] określającą "B." S.A. w W. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 554.669,00 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. 2. W złożonym 30 marca 2007 r. zeznaniu rocznym CIT-8 za 2006 r. Strona zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 222.745.36 zł (wykazała m.in. przychody 32.034.824.14 zł i koszty uzyskania przychodów 30.862.479.70 zł). Na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2010 r. wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie kontrolne. Zgodnie z protokołem kontroli z 2 marca 2011 r. stwierdzono: 1) zaniżenie przy chodów o kwotę 1.609.291.04 z - z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu oraz 2) zawyżenie kosztów uzyskania przy chodów o łączną kwotę 137.672.23 zł w tym: a) 20.549.29 zł - z tytułu wydatków na alkohol zakupiony w sklepie E., b) 108.622.94 zł - z tytułu wydatków na usługi firmy "M. [...]", c) 8.500.00 zł - z tytułu wydatków na usługi "I." Sp. z o.o. w W. W trakcie kontroli ustalono, iż Spółka zawarła 6 grudnia 2001 r. z Z. K. (Pożyczkobiorcą), członkiem Rady Nadzorczej Strony umowę na udzielenie pożyczki (zwaną dalej "Umową") w kwocie 9.576.805.00 zł na okres 10 lat. W wyniku zawarcia 3 aneksów do powyższej Umowy (Aneks nr [...] z [...] stycznia 2002 r., Aneks nr [...] z [...] sierpnia 2005 r. i Aneks nr [...] z [...] października 2005 r.) łączna kwota pożyczki uległa zwiększeniu do kwoty 28.561.805.00 zł, a jej okres wydłużył się do 15 lat. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy zwrot pożyczki wraz z odsetkami miał nastąpić do dnia 13 grudnia 2011 r. Na mocy Aneksu nr [...] dołączono do umowy "Harmonogram spłaty kwoty pożyczki oraz odsetek od pożyczki", zgodnie z którym odsetki miały być płatne do dnia płatności rat kapitałowych, a pierwszy termin płatności raty kapitałowo-odsetkowej ustalony został na dzień 5 grudnia 2003 r. Postanowienia Umowy dotyczące spłaty pożyczki uległy jednak zmianie, zarówno w części dotyczącej terminów spłat, jak i sposobu obliczania wysokości raty odsetkowej. Ostatecznie, zgodnie z Aneksem nr [...], pierwsze należne odsetki od pożyczki miały być spłacone dopiero pod koniec 2008 r., tj. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 30% kwoty należnej na dzień 31 grudnia 2007 r., czyli ponad 3 lata od dnia podpisania w dniu 26 października 2005 r. wspomnianego Aneksu nr [...]. Zatem 100% odsetek należnych na dzień 31 grudnia 2007 r. miało zostać spłacone do dnia 31 grudnia 2010 r. Według organu I instancji powiązania istniejące pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą spowodowały, iż w zakresie spłaty odsetek zostały ustalone warunki pożyczki odbiegające od ogólnie stosowanych, co w konsekwencji doprowadziło do znacznego zaniżenia dochodów Spółki w badanym okresie. Organ kontrolny wskazał też jednak, że Spółka zawierając zakwestionowaną umowę pożyczki z podmiotem powiązanym nie sporządziła wymaganej dokumentacji podatkowej tej transakcji. Ponadto organ I instancji nie zaliczył do kosztów reprezentacji i reklamy wydatków na zakup alkoholu, gdyż nie uznał tych wydatków za pozostające w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem Spółki. Organ I instancji zakwestionował także zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu usług doradczo-konsultacyjnych od firmy "M. [...]" oraz usług od spółki "I.", gdyż stwierdził brak dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. 3. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 554.669,00 zł. 4. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: a) art. 11 ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2, ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654, ze zm.) – powoływanej dalej jako "updop" poprzez: - bezzasadne uznanie, iż Spółka zastosowała nierynkowe warunki transakcji dla umowy pożyczki zawartej z Z. K. i w konsekwencji zaniżyła przychody o kwotę 1.609.291.04 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu; - nieuprawnione zastosowanie § 12 oraz § 21 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268, ze zm.) – określanego dalej jako "Rozporządzenie MF"; b) art. 15 ust. 1 updop poprzez bezzasadne uznanie, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 137.672.23 zł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów: - wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez sklep E. [...] na łączną kwotę 20.549.29 zł; - wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "M.[...] " na łączną kwotę 108.622.94 zł; - wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "I." na łączną kwotę 8.500.00 zł, c) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania kontrolnego dowodów w postaci przesłuchania świadka M. C. na okoliczność świadczenia przez firmę "M. [...]" usług na rzecz Spółki na podstaw kontraktu zawartego 1 grudnia 1998 r. na świadczenie usług w zakresie doradztwa ekonomiczno-finansowego i oparcie tez skarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, d) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do spółki "I." z żądaniem potwierdzenia faktu wyświadczenia na rzecz Spółki usług udokumentowanych fakturami nr [...] [...] i nr [...] i w konsekwencji oparcie tez skarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, e) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie skarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, tj. materiale dowodowym nie obejmującym swoim zakresem istotnych z punktu widzenia badanego stanu faktycznego okoliczności w zakresie zebrania w toku postępowania materiału porównawczego dla zakwestionowanej transakcji bazując na nieadekwatnych stronach transakcji (bankach), f) art. 11 ust. 2 i 3 updop, w związku z § 12 Rozporządzenia MF poprzez zastosowanie ww. regulacji w sytuacji, w której w toku postępowania nie zostało dowiedzione, iż warunki umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a Z. K. nie odbiegają od warunków rynkowych, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 6. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 11 ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2, ust. 5 updop poprzez: - bezzasadne uznanie, iż Spółka zastosowała nierynkowe warunki transakcji dla Umowy pożyczki zawartej z Z. K. i w konsekwencji zaniżyła przychód o kwotę 1.609.291,04 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu, - nieuprawnione zastosowanie § 12 oraz § 21 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MF, b) art. 15 ust. 1 updop, poprzez bezzasadne uznanie, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną 137.672,23 zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów: wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez sklep E. [...] na łączną kwotę netto 20.549,29 zł, wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "M. [...]'" na kwotę 108.622,94 zł oraz wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "I." na kwotę 8.500,00 zł, c) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieuzasadnione pominięcie, przy wydawaniu skarżonej decyzji, przedłożonych przez Spółkę dowodów oraz dokumentów potwierdzających rynkowość warunków Umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z Z. K., jak również nieuwzględnienie przy wydawaniu skarżonej decyzji dokumentacji dotyczącej rozliczenia pożyczki w latach następujących po badanym 2006 r. i w konsekwencji doprowadzenie do sytuacji, w której przychód z odsetek uzyskanych przez Spółkę może zostać podwójnie opodatkowany; - nieprzeprowadzenie w toku postępowania kontrolnego dowodów w postaci przesłuchania świadka M. C. na okoliczność świadczenia przez "M." usług na rzecz Spółki na podstawie kontraktu zawartego 1 grudnia 1998 r. i oparcie tez skarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym; - niewystąpienie do spółki "I." z żądaniem potwierdzenia faktu wyświadczenia na rzecz Spółki usług udokumentowanych fakturami nr [...] oraz nr [...] i w konsekwencji oparcie tez skarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, d) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie skarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, tj. materiale dowodowym nie obejmującym swoim zakresem istotnych okoliczności, tj. zebranie w toku postępowania materiału porównawczego dla zakwestionowanej transakcji bazując na nieadekwatnych stronach transakcji (bankach), e) art. 11 ust. 2 i 3 updop, w związku z § 12 Rozporządzenia MF poprzez zastosowanie ww. regulacji w sytuacji, w której w toku postępowania nie zostało dowiedzione, iż warunki umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z Z. K. nie odbiegają od warunków rynkowych, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Zdaniem Spółki organy podatkowe bezzasadnie uznały, iż Spółka zastosowała nierynkowe warunki transakcji dla Umowy pożyczki zawartej z Z. K., zasiadającą w Radzie Nadzorczej Spółki. Organ odwoławczy dowodząc nierynkowości Umowy pożyczki powołał się na informacje uzyskane przez organ I instancji od trzech banków, do których zwrócono się z zapytaniem o warunki jakie one stosowały lub zastosowałyby w przypadku udzielenia osobie fizycznej pożyczki (kredytu) analogicznej do tej udzielonej przez Spółkę. Spółka podkreśliła, iż banki do których zwrócono się z zapytaniem, stwierdziły wyraźnie, iż transakcje takie nie były zawierane, a organy podatkowe także nie wskazały transakcji w jakikolwiek sposób porównywalnych z transakcją zawartą z Z. K.. Organ odwoławczy stwierdzając, iż Z. K. otrzymała pożyczkę na warunkach korzystniejszych i odbiegających od warunków ogólnie stosowanych pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie wziął pod uwagę, iż zarówno Umowa pożyczki nie została zawarta pomiędzy podmiotami gospodarczymi (Z. K. nie była przedsiębiorcą), jak również nie posiadał materiału porównawczego. Zdaniem Spółki jedynie transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie będącymi bankami mogą stanowić punkt odniesienia dla oceny rynkowości warunków transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a Z. K.. Skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy nie zgromadził jednak takich informacji i wybrał do porównania jedynie transakcje zawierane przez banki, które to transakcje nie spełniają warunku "porównywalności" niezbędnego do spełnienia przy wybranej metodzie oszacowania. Organ odwoławczy dokonując oceny rynkowości warunków Umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z Z. K. zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, lecz stosując § 21 Rozporządzenia MF bezpodstawnie ograniczył porównanie powyższej transakcji jedynie z transakcjami, które mogłyby zostać dokonane na rynku bankowym. Podniosła, że organ odwoławczy podejmując próbę porównania transakcji zawartej przez Spółkę jedynie na podstawie danych pochodzących od banków pominął fakt, że dla banków usługi finansowe stanowią główny przedmiot działalności, a dla Spółki udzielanie pożyczek stanowi działalność o charakterze dodatkowym i incydentalnym. Zdaniem Spółki organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni § 12 oraz § 21 Rozporządzenia MF, gdyż zgodnie z ich literalnym brzmieniem możliwość zakwestionowania rynkowości transakcji dopuszczona została jedynie w zakresie ceny (w przypadku pożyczki - wartości odsetek), nie zaś w zakresie innych warunków transakcji. W ocenie Skarżącej – w związku z powyższym - organ odwoławczy bezprawnie skorzystał z powyższych uregulowań w celu weryfikacji rynkowości harmonogramu spłat odsetek od pożyczki udzielonej Pani Z. K., podczas gdy wspomniane przepisy pozwalają na weryfikację jedynie ceny (wartości) odsetek. Podniosła, że ani fakt powiązań pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą, ani też żadne z postanowień Umowy pożyczki nie znoszą ogólnej zasady rozpoznania przychodu z tytułu odsetek od należności. Strona wskazała, że Z. K. nie została zwolniona z obowiązku spłaty odsetek, które bezspornie stanowią kwotę należną Spółce i powinny zostać uiszczone, a przyjęcie stanowiska organu odwoławczego prowadzi do sytuacji, w której odsetki od pożyczki za 2006 r. mogą zostać pierwotnie opodatkowane w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a po raz wtóry w momencie ich spłaty przez Z. K. będą musiały zostać opodatkowane na zasadach wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, co oznaczać będzie niedopuszczalne podwójne opodatkowanie Spółki z tego samego tytułu. Ponadto Skarżąca argumentowała, że jej postępowanie nie nosiło znamion zaniechania poboru odsetek, czego dowodem jest stan aktualnych rozliczeń odsetek od Umowy pożyczki (odsetki uwzględniane są w momencie otrzymania). Oprócz podniesionych wcześniej zarzutów co do braku wystarczającego materiału porównawczego do analizy porównawczej Umowy pożyczki, Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu brak przeprowadzenia podstępowania dowodowego w zakresie wydatków poniesionych na zakup usług od firmy "M. [...]" oraz od spółki "I." akcentując, że organ odwoławczy mając wątpliwości co do rzeczywistego świadczenia usług na rzecz Spółki nie podjął żadnych czynności (w tym przesłuchania M. C.) zmierzających w celu rzetelnej weryfikacji, czy obiektywne fakty i zdarzenia miały miejsce. Za niedopuszczalne Spółka uznała żądanie przedstawienia materialnych dowodów wykonania usług niematerialnych, w sytuacji gdy zostały one już potwierdzone innymi środkami dowodowymi (przelew wynagrodzenia). Spółka podniosła również, iż umowa pożyczki zawarta została pomiędzy krajową spółką kapitałową a osobą fizyczną pełniącą funkcję członka Rady Nadzorczej tejże spółki, nie oznacza powiązań o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 upodp, stad wskazanie jako podstawy prawnej przepisu nie mogącego mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie spowodowało naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a.. 9. Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów skargę jako niezasadną należało oddalić. 10. Spornym między stronami zagadnieniem występującym w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja poniesionych przez Skarżącą wydatków w aspekcie możliwości zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zaznaczyć należy, że definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tego aktu. Poprzednio przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Sądu uzupełnienie powołanego przepisu o sformułowanie "zachowania albo zabezpieczenia przychodów" nie miało większego znaczenia w praktyce stosowania prawa. Stanowiło to uściślenie treści omawianego unormowania o kwestie, na które już wcześniej zwracano uwagę zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Przykładowo w wyroku z 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 230/97, LEX 33832) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Na takie postrzeganie pojęcia kosztu uzyskania przychodów zwracano też uwagę w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2004 r. (red. J. Marciniuk, C-H-BECK, 2004 r., s. 375). Takie zatem rozumienie przepisu należy stosować spornego sposobu rozliczenia za 2006 r. Zwrot "w celu" użyty w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo - skutkowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/07). W odniesieniu natomiast do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami, należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest również, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/07). W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy za koszt uzyskania przychodów uważa się wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, za wyjątkiem wydatków wymienionych w ustawie. Oznacza to, że organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy konkretne wydatki pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub realnie przewidywanym przychodem, jednak to przede wszystkim podatnik, chcąc zaliczyć wydatek do kategorii podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi w sposób przekonujący wykazać istnienie takiego związku. Ten związek powinien być wykazany (udokumentowany) w zasadzie najpóźniej w chwili ponoszenia wydatku, jednak w razie wątpliwości podatnik może przedstawiać dodatkowe dowody potwierdzające istnienie takiego związku, nie może jednak żądać, by to organ podatkowy poszukiwał takich dowodów. Przedstawiane przez podatnika dowody podlegają ocenie organu podatkowego, który może uznać, że związek taki nie został należycie (przekonująco) wykazany. Nie przeczy to treści art. 122 O.p. Niewątpliwe powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niekiedy specyfika świadczonych usług (szczególnie w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym) utrudnia poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, czego ilustracją mogą być następujące tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie (z 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715): "obowiązkiem organu administracji jest zebrać i rozpatrzyć istniejące dowody, w tym przedłożone przez stronę w toku postępowania, pozostające w związku z faktami prawotwórczymi istotnymi w sprawie. Nie jest zaś rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o istnieniu których wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów". Wbrew zatem temu co twierdzi Skarżąca, w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. Przegląd Podatkowy, nr 9/2004, str. 126 - 128). W wyroku z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, NSA wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych. Wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych wypowiadana była teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu", Doradca Podatnika Nr 22 z 2005 r., str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów", Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r., str. 7). W orzecznictwie przyjmuje się, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Nawet sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 26 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/SZ 2487/2002). 11. Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w stosunku do usług świadczonych na rzecz Spółki przez firmę "M. [...]" oraz od spółki "I." organy słusznie zakwestionowały dokonane przez Skarżącą rozliczenie. Sąd nie stwierdził w tym zakresie również naruszeń wymogów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania. Po pierwsze stwierdzić należy, że usługi świadczone przez wspomniane podmioty miały charakter niematerialny, co jednak nie oznacza, iż jedynymi materialnymi dowodami na ich wykonanie mają być wystawione faktury i przelewy na rachunek bankowy. Warunkiem niezbędnym dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest również właściwe udokumentowanie jego faktycznego poniesienia. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem powoduje skuteczne zakwestionowanie takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, ponadto kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy odnoszącym się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a także z art. 15 ust. 1 ustawy wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że usługi zostały w rzeczywistości wykonane i zasadne było w związku z tym poniesienie na nie wydatków. Obciążenie zatem podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania przedmiotowych usług, jak również wywiedzenie następstw prawnych braku wystarczających dowodów było zasadne i nie naruszało prawa. Wówczas, gdy strona powołuje się na zdarzenia, których przebiegu świadkowie nie potrafią sprecyzować, obowiązek dysponowania innymi dowodami staje się istotny dla wykazania spełnienia wymogów pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, szczególnie, gdy tak jak w przedmiotowej sprawie chodzi o usługi niematerialne. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wskazanym w wyroku z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt. II FSK 870/07 przy usługach niematerialnych na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu oraz, że wykonał je podmiot, na rzecz którego poczyniono wydatek. W świetle dotychczasowego orzecznictwa, posiadanie umowy na świadczenie usług oraz faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją takiej umowy. Jak już wyżej Sąd zaznaczył samo wystawienie faktury i nawet dokonanie zapłaty nie przesądza bowiem o rzeczywistym wykonaniu czynności, a tym samym o kosztowym charakterze wydatku (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 86/11). Organ odwoławczy wyraził w ocenie Sądu słuszne stanowisko, że niezasadne są zarzuty dotyczące niewystarczającego postępowania dowodowego w zakresie usług świadczonych na rzecz Spółki przez firmę "M. [...]" oraz od spółki "I.". Zgodnie z umową z 1 grudnia 1998 r. Pan M. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M. [...]" (w 2006 r. pełniący również funkcję prezesa "B." S.A.) świadczyć miał na rzecz Spółki usługi w zakresie doradztwa ekonomiczno-finansowego, doradztwa strategicznego, konsultingu interdyscyplinarnego. Materialnym dowodem na wykonywanie tych usług są podpisane umowy i wystawione faktury i dokonanie wypłaty wynagrodzenia. W dniu 21 grudnia 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, że nie posiada innych dowodów, gdyż usługi wykonywane przez M. C. dotyczyły bieżącego doradztwa i nie wiązały się z konkretnymi projektami realizowanymi przez spółką oraz przychodami spółki). Również w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach z 16 marca 2011 r. do protokołu kontroli Spółka wnosząc do niego zastrzeżenia nie przedstawiła danych świadczących o wykonaniu usługi przez firmę Pana M. C. Spółka w trakcie postępowania odwoławczego w piśmie z 25 maja 2012 r. zawierającym wyjaśnienia po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym złożyła wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania Pana M. C. z firmy "M. [...]" oraz Pana O. P. i Pani J. C. ze spółki J.". Dane adresowe niezbędne do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zostały przez Spółkę przekazane do Izby Skarbowej pismem z 11 czerwca 2012 r. W celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym także w celu przeprowadzenia przesłuchań wskazanych przez Spółkę osób, organ odwoławczy 19 czerwca 2012 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Organ I instancji 10 lipca 2012 r. wezwał Pana M. C. na przesłuchanie w charakterze świadka, lecz pomimo dwukrotnego awiza wezwanie nie zostało odebrane. Jednocześnie alternatywne adresy podane przez Spółkę okazały się nieaktualne lub świadek nie był pod tym adresem dostępny. W przedmiotowej sprawie nie występują zatem podstawy do zarzucania organowi odwoławczemu niepodejmowania działań w celu wyjaśnienia kwestii zakwestionowanych usług niematerialnych, gdyż organ ten podejmował czynności zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., dotyczących przygotowania i opracowania zawartości merytorycznej na stronie internetowej oraz opracowania projektów graficznych ulotek produktowych. W odpowiedzi na wezwanie w sprawie potwierdzenia wykonania usług wskazanych na fakturach wystawionych przez J. Sp. z o.o. Spółka pismem z 1 lutego 2011 r. poinformowała jedynie, iż nie jest w posiadaniu umowy ze spółką J. oraz żadnej innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie czynności określonych w przedmiotowych fakturach. Również w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach z 16 marca 2011 r. do protokołu kontroli oraz wypowiadając się 19 sierpnia 2011 r. w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie przedstawiła informacji lub dowodów wskazujących na wykonanie usług przez spółkę J. Spółka na etapie postępowania w I instancji nie wykazała również żadnej inicjatywy dowodowej w kwestii kosztów dotyczących powyższych usług i nie wnioskowała o przesłuchanie przedstawicieli spółki J. Organ odwoławczy wezwał 6 kwietnia 2012 r. spółkę J. do dostarczenia dokumentów i wyjaśnień dotyczących współpracy z "B." S.A. w 2006 r., lecz wysłane wezwanie nie zostało odebrane. Spółka w piśmie z 1 lutego 2011 r. podała, iż nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie czynności określonych w zakwestionowanych fakturach, a w piśmie z 25 maja 2012 r. zawierającym wyjaśnienia po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym złożyła wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania Pana O. P. i Pani J. C. ze spółki J.. W ramach postępowania uzupełniającego organ I instancji wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka wspomniane osoby. Pani J. C. nie odebrała wezwania, z kolei Pan O. P. przesłuchany 22 sierpnia 2012 r. zeznał, że osobiście zajmował się wykonywaniem zleceń graficznych, sam wykonywał wszystkie prace, a jeżeli potrzebował pomocy kreatywnej, to zlecał ją osobiście oraz, że nie zna spółki "B." i nie wie nic o wykonywaniu na jej rzecz jakichkolwiek usług. W obliczu takich wyjaśnień nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że usługa została w rzeczywistości wykonana, skoro rzekomy wykonawca spornej usługi zaprzecza jej wykonaniu. Słusznie organ odwoławczy podkreśla, iż sam fakt posiadania strony internetowej, czy też ulotek w żaden sposób nie dowodzi, iż ich powstanie było efektem pracy spółki "I.", tym bardziej, że rzekomy wykonawca nie potwierdza realizacji usługi. Skoro nie można obciążać organów podatkowym nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów wykonania zakwestionowanych usług, to biorąc pod uwagę przywołane okoliczności faktyczne stwierdzić należy, że organ odwoławczy podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przesądza, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu niepodejmowania przez organ działań w celu wyjaśnienia kwestii zakwestionowanych usług. 12. W toku postępowania sądowego wymagało oceny, czy uzasadnione są zarzuty Spółki odnoszące się do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez sklep – E. [...]. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Po pierwsze o zaaprobowaniu stanowiska organu przesądza okoliczność, że brak jest udokumentowania rozdysponowania zakupionego alkoholu (Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących kiedy i jakim kontrahentom podawany był przedmiotowy alkohol). Po drugie Spółka nie wykazała, iż wydatki z tytułu zakupu były celowe w związku z zakresem prowadzonej działalności, co jest konieczne z tej racji, że przedstawienie wyłącznie dokumentów źródłowych, dotyczących poczynienia określonych wydatków nie stanowi wykazania, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła. Zasadne jest bowiem twierdzenie, że przy interpretacji powyższego przepisu należy mieć na uwadze uregulowania art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym podstawowym warunkiem uznania poniesionego przez podatnika wydatku za koszt uzyskania przychodów pozostaje jego związek przyczynowy z uzyskanym przychodem. Ustawowe określenie limitu kosztów uzyskania przychodów nie stanowi podstawy uwzględnienia wszelkich wydatków w oderwaniu od ich celowości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1683/96, LEX nr 36008). Przedstawienie wyłącznie dokumentów źródłowych (faktur zakupu) dotyczących wydatków poniesionych na zakup alkoholu nie może być traktowane równoznacznie z wykazaniem, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła przychodu. Chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "reprezentacja", to w świetle dotychczasowego orzecznictwa do kosztów reprezentacji można zaliczać wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, a cech tych – brew twierdzeniom Skarżącej - nie można przypisać przedmiotowym wydatkom. Charakter wydatków na reprezentację i reklamę winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 466/97, LEX nr 34707). Słusznie również organ odwoławczy uznał, iż samo w sobie wręczanie kontrahentom prezentów w postaci alkoholu nie skutkuje zachęceniem klientów do lepszej współpracy i tym samym zwiększenia przychodów. Powyższe pozamawia za tym, że organy prawidłowo uznały, iż zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na alkohol. 13. W zakresie odsetek od pożyczek udzielonych należy wskazać, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów w kwestii pożyczki, stanowił art. 11 ustawy, z którego można wywieźć normę stanowiącą, że gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Regulacja ta jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Pierwszą i podstawową więc przesłanką dla zastosowania tej szczególnej normy, co wynika z jej jednoznacznego brzmienia, jest wykazanie przez organ podatkowy korzystniejszych warunków wykonywania świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy sprostały wymaganiom prawnym, bowiem ustalenia faktyczne organów mieszczą się w hipotezie tej normy prawnej i posiadają cechy logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. W piśmiennictwie podnoszono, że "odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, wobec czego obowiązek ich zapłaty nie może powstać bez obowiązku spełnienia świadczenia głównego. Jeżeli jednak obowiązek zapłaty odsetek raz powstanie, to roszczenie mu odpowiadające uzyskuje byt niezależny od roszczenia o spełnienie świadczenia głównego. Może być, zatem oddzielnie dochodzone i przedawnia się niezależnie od roszczenia głównego". (A. Rembieliński, Z. Gordon. J. Łopuski, M. Nasterowicz, K. Piasecki, A. Rembieliński, L. Stecki, J. Winiarz Kodeks Cywilny z Komentarzem, Warszawa 1989), a taki niezależny charakter zobowiązania odsetkowego - mającego co prawda charakter uboczny, ale istniejącego odrębnie od zobowiązania głównego-wskazano także w orzecznictwie. Tak też w uchwale z 5 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91 (OSNC 1991/10-12/121) w której stwierdzono, że "obowiązek płacenia odsetek nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Jest przeto, długiem ubocznym, czyli akcesoryjnym. Skoro jednak raz powstanie, uzyskuje byt niezależny od długu głównego i może istnieć nawet po jego wygaśnięciu". Podobnie w uchwale z 28 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 86/92 (OSNC 1993/1-2/17). Powyższe, podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy wskazują, że prawna relacja związana z udzieleniem pożyczki może być przedmiotem odrębnej oceny w kontekście przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych (oraz podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem przychodem są również zmniejszone pasywa, co jednak nie jest przedmiotem niniejszego postępowania). Odnosząc się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia w zakresie pożyczki, stwierdzić należy - zdaniem Sądu - że wyraża ono prawidłową ocenę prawnopodatkową ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa w stopniu kwalifikowanym, co z punktu widzenia kryterium kontroli sądowej, stanowi przesłankę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu. Również zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ wskazał, w jaki sposób istnienie powiązań pomiędzy Skarżącą a Panią Z. K. wpłynęło na fakt ustalenia przez te spółki odsetek (cenę transakcji). Otóż organ m.in. stwierdził, że rynkowy sposób odsetek jakie uzgodniłyby za taką samą usługę podmioty niezależne odbiega od ustalonego przez Skarżącą Spółkę. Skoro zgodnie z Aneksem nr [...], pierwsze należne odsetki od pożyczki miały być spłacone dopiero pod koniec 2008 r., tj. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 30% kwoty należnej na dzień 31 grudnia 2007 r., a zatem ponad 3 lata od dnia podpisania w dniu 26 października 2005 r. wspomnianego Aneksu nr [...], to słusznie organ wywodził, że okres karencji który w rynkowych stosunkach liczony jest w miesiącach, a nie w latach odbiega od warunków powszechnie przyjmowanych. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazywała, iż pomiędzy stronami przedmiotowej umowy pożyczki nie miały miejsca powiązania, o których mowa w art. 11 updop. Zdaniem organu odwoławczego powiązania takie istniały i co więcej, w ich wyniku zostały ustalone warunki umowy pożyczki różniące sie od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co w konsekwencji doprowadziło do wykazania przez Spółkę w 2006 r. dochodów w wysokości niższej od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały. Uznanie nierynkowości warunków na jakich została udzielona pożyczka Pani Z. K. było wynikiem przeprowadzonej analizy wspomnianej Umowy pożyczki oraz zebranego materiału dowodowego, w tym również materiałów otrzymanych z banków. Wprawdzie Banki odpowiadając na zapytanie organu I instancji nie potwierdziły udzielania pożyczek porównywalnych do pożyczki udzielonej przez Spółkę, lecz uzyskane od nich informacje, w powiązaniu z już posiadanymi, wskazywały w sposób wystarczający, iż liczone w latach odraczanie terminów spłaty odsetek było działaniem odbiegającym od działań rynkowych. Organy, posiadając informacje o średnim oprocentowaniu w bankach komercyjnych kredytów złotowych miały uzasadnione podstawy uznać za ustaloną na zasadach rynkowych stawkę odsetek zastosowaną w przedmiotowej umowie pożyczki. Przy uznaniu rynkowości odsetek przyjętych w Umowie pożyczki wzięte zostały również pod uwagę pozostałe warunki tejże umowy, odnoszące się m.in. do jej zabezpieczenia. Wbrew stanowisku Spółki uwzględniony przy tym został zarówno fakt, iż pożyczkodawca nie był podmiotem zawodowo zajmującym się udzielaniem pożyczek, jak i to, że pożyczkobiorca nie był przedsiębiorcą. Skoro nie stwierdzono funkcjonowania na rynku pozabankowym podmiotów mogących udzielić takich pożyczek jak Spółka, to tym samym całkowicie uzasadnionym było sięgnięcie przez organy podatkowe do praktyki obowiązującej w sektorze bankowym, oczywiście z uwzględnieniem faktu, iż Spółka nie jest instytucją bankową. Organy nie naruszyły art. 11 ustawy, w związku z § 15 powoływanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego, bowiem odniosły się do terminu spłaty odsetek w przypadku udzielenia pożyczek na podobnych warunkach przez niezależne podmioty. Dla oceny rynkowej wartości odsetek uwzględniono warunki zawarte przez Spółkę. Za nieuzasadnione należy również uznać stanowisko co do dopuszczalności zakwestionowania rynkowości transakcji pożyczki wyłącznie w zakresie kwoty odsetek, gdyż oznaczałoby to nieuwzględnienie istotnych uregulowań art. 11 ust. 1 updop. Słusznie organ wywodził, że przedmiotowy przepis art. 11 updop nie ogranicza katalogu warunków mogących mieć wpływ na niewykazanie dochodów lub ich zaniżenie, a jak wykazano w zaskarżonej decyzji, przyjęcie w umowie pożyczki nierynkowego harmonogramu spłat odsetek doprowadziło do ewidentnego zaniżenia dochodów w badanym 2006 r. Stanowisko Spółki odnoszące się do kwestii podwójnego opodatkowania Spółki z tego samego tytułu, nie uwzględnia brzmienia art. 11 updop zabezpieczającego przed sztucznym zaniżaniem podstawy opodatkowania. Zaistnienie przesłanek z art. 11 updop prowadzi do zastosowania zasad dotyczących określenia dochodu w drodze szacunku, co wyłącza stosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, a ponadto odnosi się do przychodu teoretycznego (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1750/04, CBOSA). Należy dodać, że takie rozumienie art. 11 wynika wprost z jego brzmienia, a przepis ten jako szczególny stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ustawy (zob. szerzej: R. Pęk (w:) L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 205 i nast.). W takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 ustawy. Stanowisko to znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 736/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 22 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 307/03, CBOSA). 14. Należy odnieść się również do zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatruje w szczególności w braku ustosunkowania się organu do jej argumentów, co do doboru materiału dowodowego. W ocenie Sądu wybór tego materiału, w aspekcie przyjętej metody szacowania został w sposób należy uzasadniony. Organ dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji w sposób wystarczający. Argumenty organu w tym zakresie są logiczne, przejrzyste i nie można im przypisać dowolności. Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Skarżąca, w której interesie leżało poczynienie ww. ustaleń i która winna posiadać dowody potwierdzające ponoszenie wydatków celem uzyskania przychodu, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, sama nie dostarczyła w tym zakresie przekonujących dowodów. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez spółkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Chybiony jest równocześnie zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 210 § 4 O.p. W opinii Sądu, uzasadnienia faktyczne wydanych w sprawie decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy te dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 15. Z przedstawionych względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.