I SA/Gd 2097/97

Sformułowanie przepisu art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wyklucza zastosowanie dla porównania innych kategorii niż ceny. Nie stanowią zatem materiału dowodowego dokonywane przez podatnika inne transakcje nawet z podmiotami niepowiązanymi. Materiałem porównawczym muszą być ceny stosowane przez inne podmioty. Decyzją z dnia 30 czerwca 1997 r. Urząd Skarbowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił stronie skarżącej "A." Spółka z o.o. w S. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 88.377 zł. Urząd Skarbowy ustalił, że w dniu 1 lipca 1995 r. została zawarta umowa pożyczki kwoty 184.404,38 zł, której skarżącej Spółce udzieliła Anna R., będąca wówczas właścicielem 1.200 udziałów /druga z właścicielek miała 800 udziałów/. Równocześnie Prezesem Zarządu Spółki był Wojciech R. - małżonek pożyczkodawczyni. Kwota pożyczki miała być przekazana bezpośrednio na rzecz Spółki cywilnej "M." - Anna R. i Anna H. w S. tytułem spłaty należności za meble. Z umowy pożyczki oraz dwóch do niej aneksów wynikała kwota należnych Annie R. odsetek od pożyczki, które w 1995 r. wyniosły łącznie kwotę 221.017 zł. Powyższa kwota została zapłacona i zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Urzędu na wysokość oprocentowania pożyczki - 21,23 procent w skali miesiąca /254,70 procent w skali roku/ rzutowały powiązania rodzinne i kapitałowe stron umowy. Wobec tego, korzystając z przepisu art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy określił wysokość oprocentowania w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Urząd Skarbowy przyjął do wyliczenia oprocentowania stawką 8 procent w skali miesiąca /96 procent w skali rocznej/ co prowadziło do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty odsetek w wysokości 146.855,30 zł. Jednocześnie Urząd pominął przy powyższym wliczeniu sugerowane przez Spółkę odniesienie się do najwyższej miesięcznej stopy procentowej przez jeden z banków, bowiem nie miał on siedziby w miejscowości S., ani też do oprocentowania innych pożyczek udzielanych przez Annę R., bowiem dotyczyły one innego okresu. Nie uwzględnił także wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 73 Kpa przez uznanie, że opinie biegłego nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Naruszenie art. 75 i art. 84 Kpa oraz art. 7 i art. 77 Kpa przez pominięcie wniosków dowodowych co prowadziło do błędnej wykładni art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu odwołania skarżąca zarzuciła, iż sporządzona analiza w sprawie oprocentowania pożyczek nie spełnia wymogu rzetelności i fachowości. Oparto ją bowiem o wycinkowy materiał dowodowy, który nie został poszerzony o opinię biegłego. Decyzją z dnia 6 listopada 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa podkreśliła, że średni poziom oprocentowania kredytów bankowych wynosił w okresie lipca - grudnia 1995 r. 3,045 procent miesięcznie, a oprocentowanie umów pożyczek zarejestrowanych w Urzędzie Skarbowym wynosiło średnio 4,57 procent w skali miesiąca. Zatem odsetki wypłacone przez skarżącą Spółkę rażąco odbiegały od średniej. Wydatki powyższe stanowiły koszt ekonomiczny, ale nie mogły one być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zawarcie umowy pożyczki na przyjętych warunkach nie leżało w interesie Spółki, szczególnie że pożyczkodawca był udziałowcem Spółki. Kolejne umowy pożyczki pomiędzy tymi samymi podmiotami były oprocentowane nie wyżej niż 39 procent w stosunku rocznym. Pomimo trudności strony skarżącej, spłaciła ona całość odsetek za 1995 r. W wyniku tego Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, co prowadziło do zaniżenia wpływów budżetu, bowiem dochody z tytułu odsetek od pożyczek uzyskiwanych przez osoby fizyczne opodatkowane są ryczałtowo /20 procent/ i nie są łączone z dochodami z innych źródeł. Powołanie biegłego następuje, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy /art. 78 Kpa/, a wymagane są wiadomości specjalne /art. 84 Kpa/. W niniejszej sprawie dokumenty źródłowe były wystarczającym dowodem na potwierdzenie powiązań kapitałowych i rodzinnych jak i dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A." Spółka z o.o. w S. wniosła o uchylenie powyżej decyzji powtarzając zarzuty sformułowane w odwołaniu. Spółka podkreśliła, że podstawą wyliczenia średniego oprocentowania pożyczek były trzy umowy, które pojawiły się dopiero na etapie decyzji organu odwoławczego. Stosując stopę średnioważoną do tychże umów oprocentowanie miesięczne wyniosłoby 7,96 procent, organ podatkowy przyjął zaś nieadekwatną do spornej umowy średnią arytmetyczną 4,67 procent. Nadto jedna z umów dotyczyła marek niemieckich i gdyby przyjąć, że zwrot miał nastąpić w tej walucie, to przy uwzględnieniu wahań kursowych dawałoby 10 procent oprocentowanie miesięczne /a nie jak przyjęto 8 procent/ i to przy przyjęciu, że nie dokonywano kapitalizacji miesięcznej odsetek. W okresie tym Solidarity Chase Bank udzielał kredytu przy dużym stopniu ryzyka przy oprocentowaniu 130 procent rocznie. Nadto A. R. udzielała pożyczek oprocentowanych w dwóch przypadkach na poziomie 20 procent miesięcznie. Spółka zaś była w sytuacji krytycznej i banki odmawiały jej kredytowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podkreśliła, że skarżąca już w trzecim miesiącu działania zaciągnęła pożyczkę przekraczającą jej kapitał zakładowy. Do końca 1995 r. spłaciła jedynie 3,3 procent kwoty pożyczki, zaś odsetki spłaciła w pełnej wysokości, która to znacznie przewyższała samą kwotę pożyczki. Operacja taka nie mogła być korzystna dla Spółki, zaś była takowa dla pożyczkodawcy. Podobna sytuacja miała miejsce w 1996 r. kiedy to Spółka zaciągała kolejne pożyczki i spłacała jedynie odsetki należne A. R. Jednak pożyczki udzielane w 1996 r. były oprocentowane jedynie stawką 39 procent w stosunku rocznym. Nieprawdą jest, iż w toku postępowania odwoławczego pojawiły się umowy będące podstawą wyliczeń organów podatkowych o czym świadczy podpisana przez pełnomocnika strony analiza. Natomiast pojawiły się inne umowy /8 umów i jeden aneks/, które nie wpłynęły na wynik sprawy. Przyjęte oprocentowanie 3 procent w skali miesięcznej było korzystne dla strony i nie wynikało ze średniej arytmetycznej z umów. Wreszcie strona nie wykazała, aby banki w 1995 r. odmawiały kredytowania jej działalności. Jedyne odmowy pochodzą z czerwca 1996 r. i dotyczą jednego banku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z przepisem art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym jak i przepisami postępowania. Jednakże stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. wyżej ustawy samo stwierdzenie, że decyzja narusza przepisy prawa nie skutkuje bezwzględnie uchyleniem takiej decyzji. Skutek taki powoduje jedynie stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji, bowiem ponowne rozpoznanie sprawy w ocenie Sądu nie doprowadziłoby do wydania decyzji odmiennej od będącej przedmiotem zaskarżenia. Pomiędzy stronami nie budzi sporu ustalenie przez organy podatkowe, że podatnicy - Anna R. i "A." Spółka z o.o. w S. pozostawali w powiązaniach rodzinnych i kapitałowych zdefiniowanych w art. 11 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/. Podkreślić jedynie można, że pożyczkodawca /A. R./ była właścicielem 60 procent udziałów w skarżącej Spółce, mąż pożyczkodawcy by Prezesem Zarządu Spółki /pożyczkobiorcy/, a kwota pożyczki była bezpośrednio przekazana na rzecz wierzyciela skarżącej Spółki - firmy będącej współwłasnością A. R. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy między podatnikami /kontrahentami/ istnieje związek o którym mowa w ust. 4 i związek ten ma wpływ na ustalenie, za wykonane świadczenia cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Przed rozważaniami dotyczącymi niniejszej sprawy wskazać należy na dorobek orzecznictwa dotyczącego omawianego unormowania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 marca 1999 r. I SA/Wr 2103/97 dla ustalenia czy istotnie zaistniał skutek powiązań między kontrahentami w postaci zaniżenia lub zawyżenia cen za wykonane świadczenia, organ podatkowy może dokonać tych ustaleń jedynie przez porównanie cen stosowanych przez podatnika z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Sformułowanie przepisu art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza zastosowanie dla porównania innych kategorii niż ceny. Nie stanowią zatem materiału dowodowego dokonywane przez podatnika inne transakcje nawet z podmiotami niepowiązanymi. Materiałem porównawczym muszą być ceny stosowane przez inne podmioty. Z kolei w tożsamej z rozpoznawaną sprawą I SA/Lu 238/96 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 1996 r. zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że przyjęcie w umowie pożyczki prawie dwukrotnie wyższej stopy oprocentowania, niż stosowana przez inne podmioty świadczące w tym okresie na rynku tego rodzaju usługi /banki/ wynikło z istniejącego pomiędzy kontrahentami związku kapitałowego i związek ten miał bezpośredni wpływ na tak ukształtowane warunki umowy. Okoliczność, że skarżąca mogła mieć trudności z uzyskaniem pożyczki z innego źródła, a także przyjęcie, że pożyczka obciążana była znacznym stopniem ryzyka, nie wykluczają oceny, iż pożyczkodawca miał bezpośredni wpływ na bieg spraw pożyczkobiorcy, a warunki umowy ukształtowane zostały przy pełnej znajomości bieżącej i przyszłej kondycji finansowej pożyczkobiorcy. Sąd w pełni podziela powyższą argumentację szczególnie, że w niniejszej sprawie kwestia zastosowania cen /oprocentowania pożyczki/ wyższych od rynkowych była nieporównanie drastyczniejsza. W przytoczonej sprawie I SA/Lu 238/96 oprocentowanie w roku 1993, a więc okresu o silniejszych zjawiskach inflacyjnych i mniej stabilnej sytuacji gospodarczej niż w 1995 r. strony określiły na 6,4 procent w skali miesiąca. W niniejszym przypadku oprocentowanie wyniosło zaś 20,23 procent w skali miesiąca. Oprocentowanie to wielokrotnie przewyższało oprocentowanie kredytów bankowych, wysokość odsetek ustawowych czy oprocentowanie zaległości budżetowych. W ocenie Sądu nie było dowolne /art. 80 Kpa/ przyjęcie przez organy podatkowe, że racjonalnie i samodzielnie funkcjonujący podmiot gospodarczy nie akceptowałby takich warunków pożyczki, zaś ich przyjęcie wynikało jedynie z bliskich powiązań pomiędzy podatnikami. Przechodząc do kwestii dowodowych Sąd podzielił stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku w sprawie I SA/Wr 2103/97, że nie mogą stanowić materiału dowodowego dla ustalenia przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości i danym okresie wysokość oprocentowania innych pożyczek przez Annę R. oprocentowanie stosowane przez bank nie prowadzący działalności w S. Takim materiałem dowodowym było zaś ustalenie przez organy podatkowe, że wysokość oprocentowania stosowanego w lipcu 1995 r. przez banki działające w S., przez podmioty których umowami pożyczki organy dysponowały i wysokość odsetek ustawowych wynosiła poniżej 5 procent w stosunku miesięcznym. Oczywiście można mieć wątpliwości, czy materiał dowodowy dotyczący trzech umów pożyczek był wystarczający i czy jego analiza była wszechstronna i dostatecznie pogłębiona. Porównanie jednak tych umów i oprocentowania kredytów bankowych i odsetek ustawowych a nade wszystko przyjęcie korzystnej dla podatnika wielkości 8 procent nie pozwala na ocenę, że uchybienia organów są wystarczające do uchylenia decyzji. Przy tym podzielić należy uwagi Izby Skarbowej odnośnie nie wykazania przez podatnika, iż w 1995 r. nie mógł uzyskać kredytu bankowego jak i ocenę, że sprawa nie wymagała wiadomości specjalnych wymagających dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Przyjęcie tak jak to wymaga art. 11 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych średniego oprocentowania z tytułu korzystania z kapitału obcego w lipcu 1995 r. w miejscowości S. mogłoby prowadzić do ustalenia wysokości tego oprocentowania na poziomie niższym od 8 procent dowolnie zaczerpniętego przez organy podatkowe z jednej z umów. Orzekanie zaś na niekorzyść skarżącego sprzeciwia się art. 51 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.