II FSK 171/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędzia WSA del. Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 480/18 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 480/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi "B." sp. z o.o. w O. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 lipca 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: I) prawa materialnego, poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (polegające na odmowie zastosowania) art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268, z późn. zm.) -powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF", w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że: - wyliczenie średniej arytmetycznej prowizji nie mieści się w pojęciu "wartości rynkowej" w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF; - metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej przy ustaleniu prowizji od poręczeń nie może polegać na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji; b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (polegające na zastosowaniu) § 21 ust. 2 rozporządzenia MF w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten odnosi się także do innych niż odsetki, tj. pozostałych form wynagrodzenia wskazanych w § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia MF i nie wymienionych w § 21 ust. 2; c) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (polegające na odmowie zastosowania) art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skoro szacowanie odbywa się na podstawie przepisów u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia MF, nie zaś na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 23 tej ustawy), to brak jest w takiej sytuacji podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom P.p.s.a.: a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, jak też art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że: - wyliczenie średniej arytmetycznej prowizji nie mieści się w pojęciu "wartości rynkowej" w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF; - metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej przy ustaleniu prowizji od poręczeń, nie może polegać na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji; - § 21 ust. 2 rozporządzenia MF odnosi się także do innych niż odsetki, tj. pozostałych form wynagrodzenia wskazanych w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF i nie wymienionych w § 21 ust. 2; tj. stwierdzenie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada, bądź odpowiada (to ostatnie w odniesieniu do § 21 ust. 2 rozporządzenia MF) hipotezie wyżej przytoczonych norm prawnych, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast do oddalenia skargi; - zastosowana przez Spółkę prowizja odpowiadała wartości rynkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 - 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej - wskazanie w wyroku na ustalenie stanu faktycznego sprzecznie z wymogami ww. przepisów oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, tj., że wyliczona średnia arytmetyczna prowizji nie może być w przedmiotowej sprawie podstawą szacowania przychodu; c) art. 151 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 – 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2020 r. Spółka dokonała podsumowania sprawy i przedstawionych argumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna niezasadna. Na wstępie należy jednak wskazać, że mając na względzie § 1 pkt 2 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, mimo wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o jej rozpoznanie na rozprawie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe wartości przychodów Spółki z tytułu poręczeń udzielonych za zobowiązania bankowe podmiotom powiązanym. W ocenie tych organów, Spółka zaniżyła przychód oraz dochód poprzez ustalenie zbyt niskiego wynagrodzenia z tytułu poręczeń udzielonych przez nią za zobowiązania wobec banków podmiotów powiązanych - według organów podatkowych, Spółka zaniżyła przychody z tytułu udzielonych poręczeń o 126 517,65 zł. Kwota ta wynika z różnicy między stawką 0,25 % wartości zobowiązań kwartalnie, przyjętą przez Spółkę dla określania jej wynagrodzenia od podmiotów powiązanych a stawką 0,56 % przyjętą przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tym zakresie organy podatkowe naruszyły art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, a w konsekwencji tego także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 193 § 4, gdyż nie było podstaw do szacowania dochodów, a ponadto, dokonane przez organ podatkowy oszacowanie na podstawie średniej arytmetycznej marży stosowanej przez banki, które udzieliły informacji w tym zakresie, nie może być uznane za spełniające warunki do uznania, że mamy do czynienia z porównywalną ceną niekontrolowaną. Art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., regulował zagadnienie, tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą, by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1665/16, czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie wytycznych OECD (w:) Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2297/11 zwrócono uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową. Kluczowe w sprawie znaczenie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2012 r., pozwalający organowi podatkowemu określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, w tym kapitałowych. Analiza treści art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: 1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.; 2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było. Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi podatkowemu wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Okolicznością w sprawie niesporną jest istnienie między Spółką, a podmiotami, którym udzieliła poręczeń kredytowych, powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych przesłanek. Drugi warunek - wpływ tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej umowy odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni (np. wynagrodzenie za udzielenie poręczenia kredytowego) lub pośredni. Nie ulega też wątpliwości, że istotną aktywność procesową w zakresie wykazania istnienia tych elementów winien wykazać sam podatnik. Wskazując na zaniżenie wynagrodzenia przez Spółkę organy podatkowe zwróciły się do banków działających na lokalnym rynku o wskazanie wysokości wynagrodzenia, jakie pobierają za poręczenia kredytów. W oparciu o dane z czterech banków, które pobierały wynagrodzenie w przedziale od 0,25 % do 0,75 % kwartalnie od wysokości poręczanego kredytu organ podatkowy wyliczył średnią arytmetyczną i wskazał, że średnia prowizja za udzielenie poręczenia w 2012 r. wynosi kwartalnie 0,59 %, zatem stosowana przez Spółkę w wysokości 0,25 % odbiega od tej stosowanej przez podmioty niezależne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Sąd pierwszej instancji, że dokonana analiza przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiał dowodowy nie wykazała, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w sytuacji, gdyż ustalona przez Spółkę wysokość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia podmiotom powiązanym mieściła się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne (0,25 %). Odwołać się przy tym należy do wytycznych OECD. Informacje na temat przedziału wyników rynkowych w wytycznych OECD zawarto w pkt 3.55 - 3.62. Zgodnie z pkt 3.62 wytycznych OECD, pełny przedział wyników uzyskanych w analizie porównawczej może być uznany za przedział wyników rynkowych. Jednak, jak zaznaczono w pkt 3.57, w niektórych sytuacjach, pomimo zachowania wszelkiej staranności w doborze danych, nie można wykluczyć, że w procesie analizy wystąpiły pewne niedoskonałości zaburzające pełną porównywalność próby. Tego typu niedoskonałości mogą wynikać z różnic pomiędzy analizowanymi transakcjami, które nie mogły być zidentyfikowane na bazie dostępnych informacji lub faktu, że informacje na temat warunków transakcji były ograniczone (por. M. Klepacz, M. Dymkowska, Co w praktyce oznacza przedział wyników rynkowych, Rzeczpospolita 19 czerwca 2017 r.). Polski prawodawca, biorąc pod uwagę § 21 ust. 2 rozporządzenia MF, przyjął jako podstawę ogólną regułę wynikającą z wytycznych OECD tzn., że wartość rynkową wynagrodzenia określa się na podstawie wysokości najniższego wynagrodzenia, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za usługi w porównywalnych warunkach. Co prawda, wprost wskazał jedynie na odsetki od kredytu (pożyczki), ale należy przyjąć, że to egzemplifikuje podejście do wszystkich usług wskazanych w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF. Jeżeli zatem w przypadku usług wymienionych w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF, wynagrodzenie ustalone przez podmioty powiązane mieści się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne, to brak podstaw do kwestionowania ustalonego wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę, że przyjęta przez Spółkę marża za poręczenia kredytowe mieści się w graniach marż stosowanych przez podmioty niezależne, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania art. 11 ust. 1 - 2 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów prawa materialnego, zawartych w u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia MF dotyczące oszacowania dochodów oraz "ich procesowe wersje" polegające na poprzedzeniu przepisów prawa materialnego wskazaniem na naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. Słusznie zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji zastosowanie przez organy podatkowe do wyliczenia rynkowej prowizji za poręczenia średniej arytmetycznej było wynikiem dokonania przez te organy błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, nie zaś jak niezasadnie dodatkowo uznał Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego ustalenia przez te organy stanu faktycznego sprawy. Jednakże uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z kolei wskazywane przez ten Sąd naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiło prostą konsekwencję zastosowania przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Wobec uznania za niezasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, niezasadny jest również zarzut odnoszący się do naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej, podobnie jak zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zawarcie w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.