II GSK 2417/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P. B." Sp. z o.o. w L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 429/18 w sprawie ze skargi "P. B." Sp. z o.o. w L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2018 r. nr 2801-IOC.48.4.2018. MŚ w przedmiocie za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz "P. B." Sp. z o.o. w L. W. kwotę 6559 (sześć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 429/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2018r. nr 2801-IOC.48.4.2018.MŚ w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 28 września 2017 r. na drodze krajowej nr [...] w R. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towaru w postaci 14.600 litrów oleju napędowego przewożonego zespołem pojazdów o numerach rejestracyjnych [...]. W toku kontroli kierujący środkiem transportu M. M. okazał dokumenty związane z przewozem towarów, tj.: dowody rejestracyjne, wypis z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne, dowód wydania towaru nr [...], dokument przesunięcia magazynowego oraz dokument WZ. Funkcjonariusze ustalili, że przewóz nie został zgłoszony w systemie SENT, co wskazywało na naruszenie obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708), dalej jako: "ustawy SENT". M. M. zeznał w toku kontroli, że od ok. 2 miesięcy przewoził w różnych ilościach olej napędowy na teren budowy w B. Odbiorcami paliwa były firmy: B. oraz K. Sp. z o.o. Towar za każdym razem przewożony był na podstawie dokumentu przemieszczenia międzymagazynowego wystawianego przez kierowcę. Funkcjonariusze przesłuchali również w charakterze świadka A. G. zatrudnionego w firmie B. na stanowisku project managera. Świadek zeznał, że firma B. nabywa od Spółki P. olej napędowy na potrzeby prowadzonych prac. Na podstawie umowy z dnia 16 marca 2017 r. firma B. pozyskuje ok. 50.000 litrów oleju napędowego miesięcznie. Na terenie budowy znajdują się zbiorniki należące do dostawcy paliwa. Po potwierdzeniu przyjęcia oleju napędowego, właścicielem towaru jest odbiorca. Jako dowody świadek przedstawił umowę kupna-sprzedaży z dnia 16 marca 2017 r. oraz fakturę nr [...] z dnia 15 września 2017 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r. nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 23.506 zł w związku z niewypełnieniem obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Utrzymując w mocy tę decyzję mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powołując się na art. 3 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. b) i ust. 7 ustawy SENT wskazał, że kwestią sporną w sprawie było, czy przewóz paliwa stanowił przesunięcie międzymagazynowe, czy też czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że olej napędowy był dostarczany na teren budowy w B. na podstawie umów kupna-sprzedaży zawartych z dwoma kontrahentami, tj.: B. oraz K. Sp. z o.o. Zgodnie z umową z dnia 16 marca 2017 r. zawartą z B., Spółka P. udostępniła B. na okres obowiązywania umowy 2 zbiorniki na paliwo. Powyższe potwierdził również w swych zeznaniach pracownik B. A. G. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji prawidłowo uznał, że przewóz paliwa nie stanowił przesunięcia międzymagazynowego. W przypadku przesunięcia międzymagazynowego towar cały czas znajduje się w zasobach firmy, zmienia się tylko miejsce jego składowania. W niniejszej sprawie czynności określone przez stronę jako "przesunięcia magazynowe" stanowią w istocie czynności skutkujące osiągnięciem przychodu. Z chwilą umieszczenia przez Spółkę paliwa w zbiornikach na terenie budowy, kontrahent nabywa prawo do swobodnego dysponowania paliwem jak właściciel, czyli ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Szereg czynności faktycznych, takich jak zawarcie umowy kupna- sprzedaży, składanie na jej podstawie zamówienia przez kupującego, transport paliwa, jego zlewanie do zbiorników w celu umożliwienia swobodnego dysponowania towarem, pobieranie towaru przez kontrahenta każdorazowo potwierdzane wydrukiem z urządzenia pomiarowego, wystawianie faktury oraz uiszczanie należności stanowią, że ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw oleju napędowego na rzecz kontrahentów, przy czym rozliczenie następuje za pojedyncze dostawy. Można wyodrębnić samodzielne dostawy określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Dotyczą one towaru w postaci płynnej, który musi być przewożony w cysternie i przechowywany w zbiornikach. Kupujący może fizycznie dysponować towarem dopiero od momentu umieszczenia oleju w zbiornikach. Stanowią one swoiste opakowania towaru, przy czym w ocenie organu odwoławczego, dla uznania, czy miała miejsce dostawa w rozumieniu ustawy o VAT, nie ma znaczenia kto jest ich właścicielem. Pomimo, iż umowa z dnia 16 marca 2017 r. posługuje się pojęciem udostępnienia zbiorników, de facto mamy do czynienia z ich użyczeniem, o którym mowa w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Zdaniem organu, bezzasadne były również twierdzenia strony, że zbiorniki nie były w posiadaniu kontrahentów. Z chwilą przekazania zbiorników, zgodnie z ustaleniami umowy, odbiorcy paliwa stali się posiadaczami zależnymi zbiorników zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego. Kontrahenci za pośrednictwem uprawnionych pracowników swobodnie korzystali ze zbiorników, sprawowali nad nimi pieczę, zabezpieczali zbiorniki przed kradzieżą, zniszczeniem i swobodnie dysponowali zawartością zbiorników. Zdaniem organu II instancji, w sprawie doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie miał zastosowania art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Pomijając w swej argumentacji definicję podmiotu wysyłającego zawartą w art. 2 pkt 7a tiret 2, Spółka nie uwzględniła, że dostawa towarów nastąpiła z chwilą wydania paliwa kontrahentom, a zatem była obowiązana, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi oraz przekazać ten numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że skontrolowanego przewozu paliwa nie można uznać za przesunięcie międzymagazynowe. Przypomnieć należy, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów lub materiałów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa. Stanowi przychód i rozchód wewnętrzny - towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia. W wyniku przesunięcia międzymagazynowego nie dochodzi do sprzedaży, nie ma więc obowiązku wystawiania faktury. Towar cały czas znajduje się w zasobach firmy, zmienia się tylko miejsce jego składowania. Przesunięcia międzymagazynowe mogą mieć miejsce w ramach jednego przedsiębiorcy, czego konsekwencją nie jest wystawianie faktur VAT sprzedaży. Natomiast pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy na kupującego i wydanie mu tej rzeczy, podczas gdy kupujący jest zobowiązany rzecz odebrać i zapłacić sprzedającemu ustaloną pomiędzy stronami transakcji cenę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał, że z chwilą umieszczenia przez Spółkę paliwa w swoich zbiornikach na terenie budowy, kontrahent nabywał prawo do swobodnego dysponowania paliwem jak właściciel. Wobec powyższego można wyżej wymienione czynności zaklasyfikować jako dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. O powyższej klasyfikacji świadczy ponadto szereg czynności faktycznych takich jak zawarcie umowy kupna- sprzedaży, składanie na jej podstawie zamówienia przez kupującego, transport paliwa, jego zlewanie do zbiorników w celu umożliwienia swobodnego dysponowania towarem, pobieranie towaru przez kontrahenta każdorazowo potwierdzane wydrukiem z urządzenia pomiarowego, wystawianie faktury oraz uiszczanie należności. Podkreślić należy, że Spółka dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw oleju napędowego na rzecz kontrahentów, przy czym strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować za pojedyncze dostawy. Każdą dostawę można wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Wskazać należy, że istotą dostawy w rozumieniu ustawy o VAT jest przesunięcie władztwa nad towarami, umożliwiające swobodne nimi dysponowanie. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą oleju napędowego, towaru w postaci płynnej, który musi być przewożony i przechowywany w odpowiednich zbiornikach. Płynny charakter towaru powoduje, że jest on przewożony w cysternie. Zbiorniki, których właścicielem jest skarżąca, stanowią swoiste opakowanie zakupionego towaru i oczywistym jest, że kupujący może fizycznie dysponować towarem dopiero od momentu umieszczenia oleju w tychże pojemnikach. W ocenie Sądu, z punktu widzenia pojęcia dostawy w rozumieniu ustawy o VAT , nie ma znaczenia kto jest właścicielem zbiorników na paliwo. Trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że pomimo, iż umowa z dnia 16 marca 2017 r. posługuje się pojęciem udostępnienia zbiorników, de facto mamy do czynienia z ich użyczeniem, o którym mowa w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r. poz. 459 ze zm.), zgodnie z którym użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Długotrwałe udostępnienie zbiorników do wyłącznego, bezpłatnego korzystania oraz treść poczynionych przez strony uzgodnień, wyczerpały elementy konieczne dla ukształtowania umowy użyczenia zawartej na czas obowiązywania umowy kupna-sprzedaży, przy czym do zawarcia takiej umowy może dojść również w sposób dorozumiany i nie wymaga ona dla swej ważności formy pisemnej. Reasumując przedstawioną argumentację, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, stąd nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 7 ustawy SENT. W swej wykładni Spółka pominęła definicję podmiotu wysyłającego, zawartą w art. 2 pkt 7a, zwłaszcza brzmienie tiret drugie tego artykułu: "- uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów". W niniejszej sprawie dostawa towarów nastąpiła z chwilą wydania paliwa kontrahentom. Tak więc, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający (Spółka) był obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi oraz przekazać ten numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie, względnie, uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie następujących norm : I. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie z art. 174 pkt 2) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niepełną kontrolę sądowoadministracyjną zaskarżonej decyzji, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jednego z istotnych zarzutów strony skarżącej. 3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c). p.p.s.a., przez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję mimo wydania tejże decyzji z naruszeniem normy z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę niektórych dowodów, 4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a). p.p.s.a., przez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję mimo wydania tejże decyzji z naruszeniem normy z art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. - o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708, z póź. zm.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (j.t. w Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z póź. zm.) przez niezastosowanie, 5.art. 145 § 1 pkt 1) lit. a). p.p.s.a., przez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję mimo wydania tejże decyzji z naruszeniem normy z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. - o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (j.t. w Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z póź. zm.) i art. 710 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię, II. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.,: 1. Normy z art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. - o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708, z póź. zm.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (j.t. w Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z póź. zm.) przez błędną wykładnię, W konsekwencji zaskarżonemu wyrokowi zarzucam niepełną kontrolę sądowoadministracyjną i niezasadne oddalenie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2018 r., o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z dnia 27 grudnia 2017 r., o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 23.506 zł. w związku z nieuzupełnieniem przez skarżącego danych określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, zwanej dalej zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej ustawa SENT) w zakresie odnoszącym się do niezgłoszenia w rejestrze przewozu towarów stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że według Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne – wobec ich prawidłowości – uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny, że stanowiący przedmiot kontroli i realizowany przez skarżącą spółkę przewóz 14.600 l oleju napędowego nie stanowił przesunięcia międzymagazynowego – jak podnosi spółka – lecz dostawę towaru następującą w wykonaniu umów sprzedaży, na podstawie których spółka zobowiązała się zbywać i dostarczać kupującym (B. oraz K. sp. z o.o.) olej napędowy, a kupujący zobowiązali się uiścić cenę wydanego towaru i odebrać towar. Mianowicie, dostawę oleju napędowego na rzecz kupujących na teren placu budowy w B., gdzie następował odbiór dostarczanego oleju napędowego, który był zlewany do – stanowiących własności spółki i udostępnionych oraz pozostawionych do dyspozycji kupujących na okres obowiązywania umów sprzedaży – zbiorników na paliwo, z których, z wyłączeniem osób trzecich, mogli korzystać pracownicy kupujących. Zdaniem Sądu I instancji, kontrolowany przewóz nie był więc wykonywany w ramach przesunięcia magazynowego, lecz stanowił dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym nie podlegał wyłączeniu spod regulacji ustawy SENT, co w konsekwencji uzasadniało nałożenie na stronę skarżąca, na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 23.506 zł. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadniają twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie, jakkolwiek – jak podniesiono na wstępie – nie wszystkie spośród tych zarzutów należało uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej trzeba w punkcie wyjścia podnieść, że jeżeli przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) determinują normy prawa materialnego, które wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń – albowiem to one właśnie stanowią podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień – wyznaczając tym samym zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów, to w rozpatrywanej sprawie, jej przedmiot oraz zakres prowadzonego w niej postępowania i koniecznych do ustalenia w nim faktów wyznaczał przepis art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł, co w relacji do zawartego w nim odesłania do art. 5 ust. 1 wymagało uwzględnienia tego, że adresowany do podmiotu wysyłającego obowiązek, którego naruszenie skutkuje nałożeniem sankcji administracyjnej polega na tym, że – w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju – podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu). Wobec braku legitymowania się przez kierującego pojazdem zgłoszeniem SENT, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa i okazania podczas kontroli dokumentu przesunięcia międzymagazynowego – co w sprawie jest bezsporne – z punktu widzenia istnienia podstaw do przypisania stronie deliktu, o którym stanowi art. 21 ust. 1 tej ustawy, istotne znaczenie miało również ustalenie, czy kontrolowany przewóz oleju napędowego był związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem wobec ustalenia przeciwnego aktualizowałyby się przesłanki oceny odnośnie do niepodlegania kontrolowanego przewozu ustawie SENT. W zakresie, w jakim w relacji do wskazanych powyżej kwestii, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów administracji celno – skarbowej odnośnie do zaktualizowania się w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy – który, co trzeba podkreślić, nie jest podważany – przesłanek przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, a co za tym idzie podlegania wykonywanego w dniu 29 września 2017 r. przewozu oleju napędowego regulacji tej ustawy, czego konsekwencją było nałożenie na stronę kary pieniężnej, Sądowi temu nie można zasadnie zarzucić błędu, a co za tym idzie naruszenia prawa. Prawidłowości podejścia Sądu I instancji do wskazanych kwestii nie podważają bowiem, ani zarzuty z pkt I ppkt 3 – 5, ani też zarzut z pkt II petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Ponownie podkreślając, że skarga kasacyjna nie kwestionuje prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że ich zasadnicze źródło stanowił dowód w postaci umowy z dnia 16 marca 2017 r., którą skarżąca spółka zawarła na czas nieokreślony z B., zobowiązując się na jej podstawie zbywać i dostarczać kupującemu olej napędowy (§) i co nie mniej istotne, realizować dostawy towaru w ciągu 24 godzin od złożenia zamówienia na jej adres elektroniczny lub telefonicznie (§ 2 pkt 1 i 2). Jeżeli tak, to wbrew stanowisku strony skarżącej – zwłaszcza, że nie odnosi się ono do sfery faktów, lecz do ewentualnych scenariuszy związanych z odbiorem zamawianego i dostarczanego we wskazany powyżej sposób oleju napędowego (por. s. 6 skargi kasacyjnej) – nie sposób jest zasadnie zarzucić Sądowi I instancji naruszenie – jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – przepisu art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Trzeba bowiem stwierdzić, że ryzyko – jeżeli nawet w ogóle można byłoby o takim mówić – zaistnienia wskazywanych przez stronę sytuacji wydaje się nie być realne, skoro towar w postaci oleju napędowego zamawiany był w związku z potrzebami realizowanej budowy. W związku z tym też właśnie, olej napędowy dostarczany we wskazany powyżej sposób, na terenie budowy był zlewany – co nie jest bez znaczenia z punktu widzenia sposobu zaspokojenia potrzeb budowy, w tym rzecz jasna potrzeb kupujących – do zbiorników na paliwo, udostępnionych przez sprzedającego kupującemu na podstawie § 5 przywołanej umowy, co stanowiło dodatkowe świadczenie, o wszystkich cechach użyczenia rzeczy (zob. art. 710 k.c.). Jeżeli przy tym podkreślić – co znajduje swoje potwierdzenie w § 4 i § 6 przywołanej umowy oraz w zeznaniach przesłuchanego w charakterze świadka A. G. (zatrudnionego w firnie B.) i w dołączonym do akt sprawy dowodzie z przesłuchania w postępowaniu karno skarbowym M. P. (Prezesa Zarządu skarżącej spółki) – że przekazanie kupującym tak dostarczanego oleju napędowego następowało wraz ze zlaniem go do zbiorników znajdujących się na terenie budowy oraz, że wraz z potwierdzeniem przyjęcia towaru jego właścicielem, a tym samym dysponentem stawał się kupujący, to nie sposób jest twierdzić – jak sugeruje to skarżąca spółka (s. 6 skargi kasacyjnej) – że przekazanie towaru miałoby następować "[...] w momencie fizycznego pobrania odpowiedniej ilości paliwa ze zbiornika [...]", co miałoby oznaczać, że z tym też momentem "następowało prawo do rozporządzania paliwem [...]". Zwłaszcza, gdy w korespondencji do przedstawionych wniosków oraz w opozycji do stanowiska strony skarżącej podnieść, że przecież nie bez powodu – a to w związku z logiką zaspokajania potrzeb budowy oraz skalą tychże potrzeb – skarżąca spółka udostępniła kupującemu na okres obowiązywania umowy zbiorniki, użyczając je w ten sposób kupującemu, który stawał się ich posiadaczem zależnym. Siłą rzeczy, co jest aż nadto oczywiste, z ich zawartości – zwłaszcza, że znajdowały się one na terenie budowy – mógł korzystać i korzystał wyłącznie kupujący, albowiem to on i nikt inny był odbiorcą zamówionego i dostarczonego towaru, który – co istotne – nie podlegał przecież żadnej dalszej dystrybucji, w tym takiej, której miałby dokonywać sprzedający, a więc skarżąca spółka. Kończyła się ona bowiem wraz z dostarczeniem towaru przez spółkę do kupującego. Ponadto, co jest nie mniej istotne, z przywołanej powyżej umowy sprzedaży wynika, że sprzedawca – a więc skarżąca spółka – wystawia (wystawiała) faktury do każdej dostawy realizowanej w opisany powyżej sposób, zaś kupujący zobowiązuje (zobowiązywał) się zapłacić za dostarczony towar przelewem na konto wskazane w fakturze (§ 4 i § 6). Powyższe, przekonuje o zasadności wniosku, że kontrolowany w dniu 28 września 2017 r. przewóz oleju napędowego nie następował w związku z jakimkolwiek przesunięciem międzymagazynowym, lecz był związany z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przesunięcie międzymagazynowe to bowiem nic innego, jak tylko przemieszczenie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa skutkujące tyko i wyłącznie zmianą miejsca składowania towarów. Co przy tym nie mniej oczywiste, w związku z tym, że wraz przesunięciem międzymagazynowy, a więc innymi słowy, wraz ze zmianą miejsca składowania towarów nie dochodzi do ich sprzedaży, nie towarzyszy temu obowiązek wystawiania faktury. Zestawiając przedstawione, i przy tym powszechne rozumienie pojęcia "przesunięcia międzymagazynowego" z przywołanymi powyżej okolicznościami stanu faktycznego oraz formułowanymi na ich podstawie wnioskami nie ma więc podstaw, aby zasadnie można było podważać prawidłowość podejścia Sądu I instancji do rozumienia art. 3 ust 7 ustawy SENT, a w konsekwencji zasadność oceny odnośnie do braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie przesłanek zastosowania tego przepisu prawa. Zwłaszcza, gdy w korespondencji do dotychczas przedstawionych wniosków podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega – jako czynność opodatkowana – odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy). Pojęcie to – jak się podkreśla – ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż, albowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Stąd też dostawa towarów nie obejmuje tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym), a do uznania, że miała miejsce dostawa towarów jest wystarczające, że dany podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, to znaczy, że będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem (zob. A. Bartosiewicz, t. 6 do art. 5, w: VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022). W konsekwencji, Sąd I instancji bez naruszenia prawa ocenił również, że skarżąca spółka jest podmiotem wysyłającym w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit. a) ustawy SENT, a mianowicie osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, która dokonuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z przedstawionych powodów omawiane zarzuty kasacyjnej należało więc uznać za nieusprawiedliwione. Nie podważają one bowiem prawidłowości oceny Sądu I instancji odnośnie do podlegania wykonywanego w dniu 29 września 2017 r. przewozu oleju napędowego regulacji ustawy SENT, ani też oceny odnośnie do zaktualizowania się przesłanek przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy o SENT. Za usprawiedliwione należało natomiast uznać zarzuty z pkt I ppkt 1 – 2 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których skarżąca spółka podnosi zarzuty naruszenia przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Z zarzutów tych oraz prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji wynika, że naruszenie wymienionych przepisów prawa przez Sąd I instancji – a co za tym idzie brak zgodności z prawem zaskarżonego wyroku – miałby stanowić konsekwencję zaniechania przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z art. 21 ust 3 ustawy o SENT, którego naruszenie skarżąca spółka również zarzucała w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uwzględniając cel, funkcje oraz znaczenie regulacji prawnej zawartej w art. 21 ust. 3 przywołanej ustawy, omawiane zarzuty kasacyjnej trzeba uznać za zasadne. Z przywołanego przepisu prawa wynika bowiem, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub – co trzeba podkreślić – z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 – 2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Odwołując się do argumentu z systematyki wewnętrznej art. 21 ustawy SENT oraz konwencji językowej, którą na jego gruncie operuje ustawodawca, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przedmiotem regulacji ust. 3 art. 21 jest kolejny, w relacji do opisanego w ust. 1 i zarazem obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia na podmiot wysyłający kary pieniężnej za naruszenie obowiązku, o którym w nim mowa – to jest obowiązku polegającego, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju i przed rozpoczęciem przewozu towaru, na przesłaniu do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazania przewoźnikowi (w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu) a więc innymi słowy na braku zgłoszenia przewozu towarów w systemie SENT – a ponadto, że kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu wysyłającego", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że na regulowanym ust. 3 art. 21 ustawy SENT etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa, a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa – w relacji do etapu, o którym mowa w ust. 1 – służy sprawdzeniu, bo taki jest jego cel, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ogóle nie wynika, aby kontrola legalności zaskarżonej decyzji dotyczyła omawianego aspektu zagadnienia, istotnego z punktu widzenia sprawy, w której granicach zobowiązany był orzekać Sąd I instancji. Jeżeli tak, to nie może pozostawać to bez wpływu na wniosek odnośnie do zasadności omawianych zarzutów kasacyjnych. W związku z powyższym, zaskarżony wyrok Sądu I instancji podlegał uchyleniu. Wobec tego również, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznał skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, która w świetle przedstawionych argumentów była uzasadniona – podejście organu administracji do zagadnienia stosowania w rozpatrywanej sprawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT było bowiem nie mniej deficytowe – co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, i powoduje, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ administracji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej oceny prawne i formułowane na ich podstawie wnioski. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.