I FSK 246/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 230/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 31 stycznia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz G. sp. z o.o. w G. kwotę 445 (czterysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu I instancji Wyrokiem z 19 października 2018 r., I SA/Lu 230/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ odwoławczy) z 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celnego-Skarbowego w B. (dalej także organ pierwszej instancji) z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. 2.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że stawka celna określona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celnego-Skarbowego w B. miała wpływ na wymiar podatku od towarów i usług, gdyż element podstawy opodatkowania, do którego należy zaliczyć należności celne, został już ustalony przez organ celny w odrębnym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji, podkreślając, że wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu jest pochodną kwoty długu celnego i wartości celnej importowanego towaru, wyjaśnił, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że prawną konsekwencją decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego i ustalenia wartości celnej towaru jest określenie podatku od towarów i usług z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania ustalonej wartości celnej oraz należnej kwoty cła oraz, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było podstaw prawnych do tego, by wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uzależnić od uprawomocnienia się decyzji określających kwoty długu celnego. Skoro obydwa zobowiązania powstają z mocy prawa w jednakowym czasie to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym, może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać. 2.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie były zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r., dalej rozporządzenie nr 952/2013 r.) jak i rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r., s. 558-893 dalej rozporządzenie wykonawcze), gdyż przepisy te nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zaznaczył, że wprawdzie kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego, jednakże ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne, oparte na odmiennej podstawie materialnoprawnej. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w decyzji celnej z 10 listopada 2017 r., organ pierwszej instancji określił wartość celną importowanych nasion rzepaku. Decyzja to została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 29 stycznia 2018 r. której prawidłowość została przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 lipca 2018 r., III SA/Lu 141/18. 2.5. Niezasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji były zarzuty naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zawierało natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. naruszenie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. i art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez podjęcie zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego pomimo braku prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnego w sprawie celnej o sygn. akt III SA/Lu 141/18 oraz braku okoliczności uzasadniających podjęcie dalszego postępowania; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów podatkowych w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji był zobowiązany do zawieszenia postępowania, z uwagi na fakt, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy celnej (zagadnienie wstępne); 3.2.3. art. 145 § 1 pkt lit. a i lit c ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 ust. 2 oraz art. 33 ust. 1 i art. 30b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 70 ust. 1 rozporządzenia nr 952/2013 i art. 128 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji, pomimo wydania decyzji w oparciu o nieprawomocną i wadliwą decyzję organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy nieprawidłową i wadliwą decyzją organu drugiej instancji, która to decyzja została zaskarżona przez skarżącą spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sprawa o sygnaturze III SA/Lu 141/18), w sytuacji gdy wartość celna towarów importowanych przez skarżącą spółkę, została ustalona w decyzjach celnych w sposób nieprawidłowy tj. w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturach wystawionych przez dostawców ukraińskich na spółkę, podczas gdy wartość celna powinna zostać ustalona na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej, tj. w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturach wystawionych przez G. na skarżącą spółkę; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji, pomimo że organ odwoławczy sporządził uzasadnienie decyzji w sposób nieodpowiadający przepisom prawa i z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania; 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja) i art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że oceniając tożsame (w zakresie przedmiotowym i podmiotowym) sprawy, których stroną jest skarżąca spółka w sposób całkowicie odmienny, organ odwoławczy nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało oddaleniem skargi, podczas gdy decyzja jako naruszająca przepisy prawa powinna zostać uchylona. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył do wspólnego rozpoznania ale odrębnego rozstrzygnięcia wniesione przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej w sprawach: I FSK 2488/18, I FSK 2489/18, I FSK 155/19, I FSK 156/19, I FSK 157/19, I FSK 160/19, I FSK 161/19, I FSK 162/19, I FSK 246/19, I FSK 247/19, I FSK 364/19, I FSK 460/19, I FSK 461/19 oraz I FSK 853/19. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 4.2. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie dotyczyła prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów z uwzględnieniem ustaleń dokonanych przez ten organ w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego, zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. ostatecznej decyzji z 29 stycznia 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie wartości celnej towaru. 4.3. Mając tak zakreślone granice kontroli sądowej, w punkcie wyjścia odnotować należy – na co trafnie uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji, powołując się w tym zakresie na bogate i ugruntowane już w tej materii orzecznictwo – że decyzja celna określająca kwotę cła stanowi element ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów i są wiążące. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno co do strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, pozostaje zatem w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość należności celnych. Innymi słowy, byt prawny decyzji podatkowej uzależniony jest od ustaleń będących podstawą wydania decyzji w sprawie należności celnej, które mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Przesądza o tym zasada przyjęta w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, w świetle którego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości i może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych. "Sprawa celna" jest nierozerwalnie związana ze "sprawą podatkową", gdyż określenie wartości celnej towaru następujące w zgłoszeniu celnym, które może być zweryfikowane w toku kontroli celnej i jest jednocześnie określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (por. P. Panfil, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 776/04, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa 2006, nr 3, s. 121-130). 4.4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o zasadności podniesionego w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2, art. 33 ust. 1 i art. 30b ustawy o VAT oraz podniesionego w pkt 3.2.5. zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, przesądziła okoliczność, że w dacie rozpoznawania niniejszej skargi kasacyjnej nie istniała już w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość należności celnych (długu celnego), która była podstawą wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług. Zarzuty te okazały się zasadne ze względu na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2023 r., I GSK 590/19. W wyroku tym uchylono bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 lipca 2018 r., III SA/Lu 141/18 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie wartości celnej towaru. Wyrok ten, mając na uwadze zasadę przyjętą w art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznaczał, że wiążące było wynikające z niego uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie wartości celnej towaru i ustalenie, że należności celne zostały niewłaściwie określone. Określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług "w prawidłowej wysokości" (art. 33 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT) nie jest możliwe w przypadku niewłaściwie określonych należności celnych. Nie można w konsekwencji przyjął, że decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT przepisu jest zgodna z prawem, skoro została oparta na ustaleniach poczynionych w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie celnej. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o ten przepis wniesiona do Sądu pierwszej instancji skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji, która następnie została uchylona (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Prawidłowe określenie przez organ podatkowy istotnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług będzie wymagało uwzględnienia ostatecznych wyników postępowania w sprawie długu celnego. 4.5. Nie były natomiast zasadne pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim chybiony był zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.1., dotyczący naruszenia art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. i art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT) poprzez podjęcie zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego pomimo braku prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnego w sprawie celnej o sygn. akt III SA/Lu 141/18 oraz braku okoliczności uzasadniających podjęcie dalszego postępowania. Niewątpliwa zależność rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej od rozstrzygnięcia w sprawie celnej nie jest obligatoryjną, a jedynie fakultatywną przesłanką zawieszenia postępowania sądowego w sprawie podatkowej do czasu rozstrzygnięcia sprawy celnej (art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skoro zawieszenie postępowania w sprawie podatkowej w oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy celnej nie jest obligatoryjne, gdyż "sąd może zawiesić postępowanie z urzędu", to chybiony był zarzut, że do naruszenia art. 128 § 1 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszło na skutek tego, że podjęto postępowanie w sprawie podatkowej przed uprawomocnieniem się wyroku w sprawie celnej. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1325/14 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), wyjaśnił, że wprawdzie kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego, a zatem postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych, nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie ma prawa, aby o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług orzekać zanim decyzja w przedmiocie długu celnego nie stanie się ostateczna. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest również pogląd, że nie jest konieczne, aby organ podatkowy "wstrzymywał" się z określeniem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oczekiwaniu na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1325/14, CBOSA). Powyższe zapatrywania w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie. 4.7. Chybiony był także podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela prezentowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Takim zagadnieniem nie może natomiast być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1073/20 (CBOSA). 4.8. Bezzasadny był także podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w nim w jaki sposób doszło do określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Nieuzasadnione były tym samym, podnoszone przez skarżącą spółkę w tym zakresie zarzuty, w tym także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. 4.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z 200 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na rzecz skarżącej spółki zasądzono poniesione przez nią opłaty sądowe, tj. uiszczony wpis od skargi oraz skargi kasacyjnej a także opłatę kancelaryjną. Naczelny Sąd Administracyjny, miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego skarżącą spółkę, miał na uwadze tożsamość zarzutów oraz argumentacji przedstawionej we wszystkich rozpoznanych łącznie skargach kasacyjnych oraz nieuwzględnienie wielu spośród zarzutów skargi kasacyjnej. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Mariusz Golecki sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7