I FSK 853/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 770/18 w sprawie ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.211.2018.3.AK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 770/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy W. (dalej: Gmina/skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i poprzedzające je postanowienie I instancji z 17 maja 2018 r. 2. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w ramach przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Gmina podała, iż planuje realizację inwestycji w zakresie wykonania sieci wodociągowej i przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na podstawie umów zawieranych z poszczególnymi mieszkańcami. W ocenie Gminy, w przedstawionych okolicznościach usługi świadczone przez nią na rzecz mieszkańców stanowią kompleksowe usługi oczyszczania ścieków, natomiast wykonawcy wyłonieni przez Gminę będą świadczyli na jej rzecz usługi budowlane. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina zapytała o opodatkowanie VAT: wpłat od mieszkańców w związku z realizacją inwestycji, stawkę VAT, prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) w ramach realizowanego projektu, odrębnego opodatkowania VAT przekazania POŚ mieszkańcom po upływie okresu trwania umów oraz braku obowiązku wykazania w deklaracji podatku należnego od nabytej przez Gminę usługi budowy POŚ. 3. Odpowiadając na wezwanie organu o uzupełnienie wniosku, Gmina wskazała, że w jej ocenie świadczona przez nią na rzecz mieszkańców usługa należy do pozycji 37.00.11.0 PKWiU - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Oświadczyła, że nie występowała do GUS o klasyfikację przedmiotowych usług. 4. Po analizie sprawy organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia uznając, że zawiera on istotne braki formalne polegające na rozbieżnościach w podanych okolicznościach zdarzenia przyszłego. 5. Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko, że wniosek o wydanie interpretacji zawiera istotny brak formalny polegający na rozbieżnościach w przedstawionych przez Gminę okolicznościach, co uniemożliwia w świetle art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) wydanie interpretacji. Sąd wskazał, że organ w sprawie przyjął, że istotną luką okoliczności przedstawionych przez Gminę "jest "niedookreślenie" czynności/świadczenia realizowanego przez gminę na rzecz mieszkańców, a w szczególności brak przyporządkowania do odpowiedniej pozycji PKWiU. Organ uznał bowiem, że wskazany na jego wezwanie symbol nie odpowiada w rzeczywistości opisanym w poszczególnych pismach strony czynnościom – usługom, jakie miały być świadczone na rzecz mieszkańców". Zdaniem Sądu natomiast Gmina jednoznacznie wskazała, że świadczona na rzecz mieszkańców usługa ma charakter kompleksowy, a montaż instalacji nie stanowi odrębnej usługi budowlanej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale jest elementem świadczenia złożonego, którym jest usługa odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina dopełniła zatem wymogu z art. 14b § 3 O.p. polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej w zakresie kwalifikacji poszczególnych czynności jako usługi kompleksowej, zaingerował w przedstawiony stan faktyczny. Jeżeli organ powziął dodatkowe wątpliwości co do okoliczności faktycznych, winien ponowić wystąpienie o ich wyjaśnienie, nie zaś stosować instytucje prowadzące do formalnego zakończenia postępowania. Sąd odnosząc się finalnie do wezwania organu o wskazanie przez gminę symbolu PKWiU uznał je za zbędne, albowiem kwalifikacja ta stanowi element oceny prawnej, a nie stanu faktycznego, wobec czego rolą organu jest przypisanie opisanej przez gminę czynności do właściwej pozycji PKWiU. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h i art. 14g O.p. przez dokonanie błędnej – nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnym przyjęciu, że: I. organ niezasadnie – zbędnie zapytał Gminę o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych czynności II. bez względu na odpowiedź Gminy na powyższe pytanie, obowiązkiem organu było rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych Gminy dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna stosować dla prawidłowego rozliczenia VAT, gdyż rolą organu jest przypisanie opisanej przez Gminę czynności do właściwej pozycji PKWiU. III. Gmina, w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opisała na czym konkretnie polegają jej czynności stanowiące realizację projektu w relacji z mieszkańcami wskazując na odpowiedni symbol PKWiU a organ nie zważając na wskazania Gminy uznał, że we wniosku i pismach uzupełniających Gmina zawarła sprzeczne informacje, uniemożliwiając wydanie interpretacji indywidualnej. - art. 169 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 14b § 3 i art. 14g § 1 O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oraz błędnym przyjęciu, że zasadne pozostawały zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 14b § 3 O.p. przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez przyjęcie, że podane przez Gminę informacje były wystarczające do dokonania przez organ kwalifikacji prawnopodatkowej, opisanych przez Gminę czynności. 7. W konsekwencji wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 8. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. zarówno organ, jak i Gmina wyraziły pisemnie zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. 10. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która – według wskazań autora - została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jakkolwiek treść zarzutów wskazuje, że wszystkie dotyczą naruszenia przepisów postępowania taki bowiem charakter mają przepisy art. 169 § 1 i 4, art. 14g §, art. 14b § 3 O.p. są przepisami o charakterze procesowym. 11. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. 12. W opinii organu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który miał być przedmiotem interpretacji zawarty we wniosku oraz piśmie go uzupełniającym (sporządzonym na wezwanie organu w trybie art. 169 § 1 O.p.) nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, albowiem istniały rozbieżności w opisanych przez Gminę okolicznościach. Skarżąca nie przedstawiła jednoznacznie i stanowczo jakie czynności/świadczenia realizowane są na rzecz mieszkańców, a w szczególności brak jest przyporządkowania ich do odpowiedniej pozycji PKWiU. Wskazany bowiem na wezwanie organu symbol nie odpowiada w rzeczywistości opisanym w poszczególnych pismach strony czynnościom. Nie można bowiem stwierdzić czy wpłaty mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu usług budowy POŚ, czy wynagrodzenie z tytułu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Organ upatruje sprzeczności w twierdzeniach Gminy w tym, że z jednej strony utrzymuje ona, iż na rzecz mieszkańców będzie świadczyła kompleksowe usługi oczyszczania ścieków (PKWiU 37.00.11.0), z drugiej podaje, że zobowiązała się wobec mieszkańców wykonać usługę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, którą na jej zlecenie będą wykonywać podmioty trzecie, która to usługa będzie usługą budowlaną. 13. W tym kontekście za zasadną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że z lektury uzupełnionego wniosku Gminy wynika, iż wystarczająco precyzyjnie opisała ona istotę realizowanego przez siebie przedsięwzięcia, a więc jakie czynności ma na uwadze, o jakim zakresie, na czyją rzecz wykonywane, w jaki sposób, na jakich zasadach, a nawet przedstawiła własną ich klasyfikację. Dokładnie wskazała, jakie czynności są realizowane przez nią na rzecz mieszkańców oraz jakie realizują na rzecz gminy osoby trzecie. Gmina wskazała też, że jej zdaniem opisywane czynności składają się na jedną usługę kompleksową. Zarówno w treści wniosku, jak i pisma uzupełniającego konsekwentnie prezentowała swoją aktywność jako jedną usługę. W szczególności Gmina opisała na czym konkretnie polegają jej czynności stanowiące realizację projektu w relacji z mieszkańcami (w tym przypadku mówiła o kompleksowej usłudze odprowadzania i oczyszczania ścieków wskazując na odpowiedni symbol PKWiU, a w ocenie prawnej – na uregulowania dotyczące właściwej, dla tak ukształtowanej usługi, stawki podatkowej) oraz z wykonawcami (w tym kontekście wskazywała na usługi budowlane, w ramach których mieściło się kupno urządzeń oraz montaż POŚ). W zasadniczy sposób podkreślała też, że usługa świadczona na rzecz mieszkańców ma charakter zbiorczy – kompleksowy, a zatem żaden z jej elementów nie może być dla celów podatkowych rozpatrywany odrębnie. Montaż POŚ nie stanowi zatem – według gminy – odrębnej usługi budowlanej świadczonej na rzecz mieszkańców, ale jest elementem świadczenia zbiorczego (złożonego), którym jest usługa odprowadzania i oczyszczania ścieków. Nie jest to zatem wiele usług o różnym charakterze, ale – zważywszy na cel umów zawieranych z mieszkańcami – jedna usługa sklasyfikowana pod nr PKWiU 37.00.11.0. 14. W tym kontekście nie ma racji Organ stwierdzając, że wniosek Gminy był niepełny lub zawierał sprzeczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. Z całokształtu argumentacji organu wynika, że w istocie kwestionuje on kwalifikację opisanych przez Gminę usług jako świadczenia kompleksowego, gdzie usługą główną będzie usługa oznaczona symbolem PKWiU 37.00.11.0. (odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na rzecz mieszkańców), co pozwoli skarżącej, w odniesieniu do całości czynności wykazanych w opisie, stosować preferencyjną stawkę podatkową. Myli zatem opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego w uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji ze oceną prawną. Skoro organ nie zgadzał się z taką kwalifikacją opisanych przez Gminę czynności (uznając, że nie mogą one stanowić w całości usługi kompleksowej lub że nie mieszczą się w podanym symbolu PKWiU), winien swoje racje w tym zakresie wyartykułować w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14c §1 O.p.). 15. Należy przy tym podkreślić, że wbrew przekonaniu kasatora, podanie pozycji PKWiU przez podatnika nie należy do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Organ zdaje się preferować błędne stanowisko, że klasyfikacja statystyczna nie może być przedmiotem oceny prawnej dokonywanej przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji to do podatnika należy przyporządkowanie konkretnych usług do odpowiedniej pozycji PKWiU. 16. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zapisów, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od obowiązku dokonania własnych ustaleń. 17. W konsekwencji nie bez racji Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zbędne było w realiach analizowanej sprawy pytanie Gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu bowiem na odpowiedź i tak obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Oczywiście posiadanie klasyfikacji usług dokonanej przez GUS może mieć znaczenie jako jeden z dowodów, jednak nie zwalnia to organu od samodzielnego stanowiska w tym zakresie. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych Gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej. 18. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Gminy (a ocenę tę należy uznać za prawidłową), która konsekwentnie i przy tym słusznie stwierdzała, że rolą organu jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU (w tej sprawie ustosunkowanie się do zaproponowanej przez nią klasyfikacji), gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. 19. Oceny owej nie zmienia przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwo sądów administracyjnych. Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił bowiem na aktualności. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominujące jest obecnie stanowisko, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru lub usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej, inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjnym byłby tym symbolem związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu lub usługi musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16, z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 21 października 2020r, sygn. akt I FSK 150/18, z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 848/19 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia (brak wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a.).