I FSK 848/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 587/18 w sprawie ze skargi Miasta R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 587/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone przez Miasto R. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Miasto R. (dalej: "Miasto") przedstawiło okoliczności, w których wskazało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, na podstawie umów zawieranych przez miasto z poszczególnymi zainteresowanymi projektem mieszkańcami. W celu jej wdrożenia miasto uzyska dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, które pokryje 85% wydatków kwalifikowalnych. Mieszkańcy uczestniczący w projekcie pokryją 10% wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne. Z pespektywy wartości całej inwestycji dofinansowanie pokryje 73% wszystkich kosztów, a pozostałe 27% Miasto z mieszkańcami biorącymi udział w projekcie. Miasto wyłoni wykonawcę przedsięwzięcia, będzie organizowało oraz nadzorowało jego realizację od strony faktycznej i prawnej, a w dalszej kolejności wdrożenie i prawidłowe funkcjonowanie projektu. Miasto wielokrotnie stwierdzało, że w przedstawionych okolicznościach usługi świadczone z jego strony na rzecz mieszkańców stanowią w swej istocie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Natomiast wykonawcy wyłonieni przez Miasto będą świadczyli na jego rzecz usługi w postaci robót związanych z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych oraz instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Wątpliwości prawne Miasta dotyczyły: opodatkowania VAT wpłat od mieszkańców w związku z realizacją inwestycji, stawki VAT dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców, konstruowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług świadczonych mieszkańcom, uznania wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu VAT, prawa do pełnego odliczenia VAT ujętego w fakturach zakupu i montażu instalacji, odrębnego opodatkowania VAT czynności przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów, odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji mieszkańcom wraz z upływem okresu trwania umów oraz stosowania zasad odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. Odpowiadając na wezwanie organu, Miasto wytłumaczyło, że przyporządkowanie usług termomodernizacji/elektromodernizacji, świadczonych z jego strony na rzecz mieszkańców, do właściwej pozycji Polskiej Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) należy do powinności organu wydającego interpretację indywidualną. Dlatego nie wskazywało konkretnej pozycji tej klasyfikacji, dostrzegając przy tym, że nazwa usługi, najbardziej adekwatna do przedmiotu czynności realizowanych przez miasto, terminologicznie nie odpowiada ściśle treści poszczególnych pozycji. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wniosek Miasta zawiera istotny brak formalny polegający na nieokreśleniu pozycji PKWiU właściwej dla usług świadczonych przez miasto na rzecz mieszkańców w ramach realizacji opisanego projektu i wydał zaskarżone postanowienie. Rozpoznając skargę wniesioną przez Miasto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że wyraźnie opisało ono na czym konkretnie polegają jego czynności w relacji z mieszkańcami oraz z wykonawcami (w tym kontekście faktycznym Miasto nawiązywało do zakupu urządzeń i usług w postaci robót związanych z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych oraz instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych). Wobec tego strona skarżąca opisała istotę realizowanego przedsięwzięcia, a więc jakie czynności ma na uwadze, o jakim zakresie, na czyją rzecz wykonywane, w jaki sposób, na jakich zasadach. Zdaniem Sądu, wbrew wywodom organu, Miasto dopełniło wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych czynności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskrzył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnym przyjęciu, że; - organ niezasadnie - zbędnie wzywał Miasto, do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez żądanie wskazania pozycji PKWiU dla opisanych, we wniosku o interpretację indywidualną, czynności, - Miasto, wbrew wywodom organu, dopełniło wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpująco przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, - rolą organu jest przypisać, opisane w sprawie czynności, do właściwej pozycji PKWiU, gdyż wątpliwości prawne Miasta dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h. art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto R. wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych. W tym zakresie poza ogólnymi przepisami postępowania sądowo-administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a.) organ podniósł naruszenie art. 14g §1 oraz art. 14b § 3 oraz 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu naruszenie obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego przez Miasto polegało na braku wskazania konkretnego grupowania PKWiU dla opisanych we wniosku czynności, co uniemożliwiało odpowiedź organu na pytania postawione we wniosku. Organ stał na stanowisku, że nie jest kompetentny do samodzielnego klasyfikowania przedmiotowych produktów do właściwej pozycji PKWiU, gdyż jest to element stanu faktycznego, który wskazać musi wnioskujący o interpretację. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skargi kasacyjnej organ przedstawił rozważania dotyczące realizacji ustawowego wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązku Miasta wskazania klasyfikacji statystycznej czynności opisanych we wniosku z uwagi na brzmienie art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Organ odwołał się do zasad w zakresie dokonywania interpretacji standardów klasyfikacyjnych ze wskazaniem, że kompetencję w tym zakresie posiadają organy statystyczne a nie podatkowe. W efekcie, zdaniem organu to na wnioskującym o interpretację ciąży obowiązek wskazania prawidłowej klasyfikacji produktu do właściwej pozycji PKWiU. Stanowisko organu co do zasad prezentowania przez wnioskodawcę stanu faktycznego czy opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o indywidualną interpretację, tudzież wywody o kompetencjach organów statystycznych do wydawania opinii statystycznych - słuszne co do zasady - nie wyjaśniają jednak podstaw odmowy przez organ dokonania oceny prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowych towarów pod odpowiedni symbol PKWiU, na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew temu co twierdzi organ z wniosku o wydanie interpretacji wynikał dokładny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Uznanie, że wyłączną kompetencję w określaniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez siebie usług czy towarów ma podatnik, musiałoby skutkować pozbawieniem organu podatkowego możliwości ingerencji w takie stanowisko. Tymczasem niesporne jest, że w trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy weryfikuje również stanowisko podatnika w tym zakresie (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17, dostępne w CBOSA). Przepisy ustawy o VAT nie zawierają zapisów, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich z obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie nie ma podstaw prawnych, by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.