I SA/Lu 587/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...] kwietnia 2018 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Miasto R. (miasto) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT). W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że miasto przedstawiło okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych (instalacje) na nieruchomościach mieszkańców (na/przy prywatnych budynkach mieszkalnych, a gdyby to nie było możliwe na/przy budynkach gospodarczych), na podstawie umów zawieranych przez miasto z poszczególnymi zainteresowanymi projektem mieszkańcami. W celu jego wdrożenia miasto uzyska dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (RPO WL), które pokryje 85 % wydatków kwalifikowalnych. Mieszkańcy uczestniczący w projekcie pokryją 10 % wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne, przy czym brak wpłat od mieszkańca oznacza wykluczenie go z udziału w projekcie. Z pespektywy wartości całej inwestycji dofinansowanie pokryje 73 % wszystkich kosztów, a pozostałe 27 % miasto z mieszkańcami biorącymi udział w projekcie. Umowy z mieszkańcami ulegną rozwiązaniu również w przypadku nieuzyskania przez miasto dofinansowania w ramach RPO WL. Przez czas tzw. trwałości projektu (5 lat) miasto będzie właścicielem instalacji i urządzeń zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców, a po upływie tego czasu staną się one własnością mieszkańców. Miasto wyłoni wykonawcę przedsięwzięcia. Będzie organizowało oraz nadzorowało jego realizację od strony faktycznej i prawnej, a w dalszej kolejności wdrożenie i prawidłowe funkcjonowanie projektu. Miasto wielokrotnie stwierdzało, że w przedstawionych okolicznościach usługi świadczone z jego strony na rzecz mieszkańców stanowią w swej istocie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Natomiast wykonawcy wyłonieni przez miasto będą świadczyli na jego rzecz usługi w postaci robót związanych z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych oraz instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (por. s. 8 - 9 kontrolowanego postanowienia). Wątpliwości prawne miasta dotyczyły: - opodatkowania VAT wpłat od mieszkańców w związku z realizacją inwestycji, - stawki VAT dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców, - konstruowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług świadczonych mieszkańcom, - uznania wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu VAT, - prawa do pełnego odliczenia VAT ujętego w fakturach zakupu i montażu instalacji, - odrębnego opodatkowania VAT czynności przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów, - odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji mieszkańcom wraz z upływem okresu trwania umów, - stosowania zasad odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. Następnie miasto przedstawiło własne stanowisko prawne w odniesieniu do poszczególnych kwestii, których dotyczyły pytania stawiane organowi. Odpowiadając na wezwanie organu, miasto tłumaczyło, że przyporządkowanie usług termomodernizacji/elektromodernizacji, świadczonych z jego strony na rzecz mieszkańców, do właściwej pozycji Polskiej Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) należy do powinności organu wydającego interpretację indywidualną. Dlatego nie wskazywało konkretnej pozycji tej klasyfikacji, dostrzegając przy tym, że nazwa usługi, najbardziej adekwatna do przedmiotu czynności realizowanych przez miasto, terminologicznie nie odpowiada ściśle treści poszczególnych pozycji. W zaistniałej sytuacji organ stanął na stanowisku, w myśl którego wniosek miasta zawiera istotny brak formalny polegający na nieokreśleniu pozycji PKWiU właściwej dla usług świadczonych przez miasto na rzecz mieszkańców w ramach realizacji opisanego projektu. W ocenie organu, miasto nie przedstawiło jednoznacznie i stanowczo jakie usługi są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro nie skonkretyzowało pozycji PKWiU dla opisanych czynności świadczonych na rzecz mieszkańców. Dlatego organ nie mógł udzielić odpowiedzi na postawione pytania, bowiem dopiero kiedy miasto poda pozycję PKWiU, okoliczności jakie opisało zostaną odpowiednio uściślone, co pozwoli organowi na zajęcie stanowiska prawnego. Jak motywował organ, bez znajomości pozycji PKWiU nie ma możliwości dokonania oceny prawnej stanowiska miasta w kwestiach, które stały się przedmiotem formułowanych pytań. Organ zauważył przy tym, że miasto może wystąpić o stosowną opinię dotyczącą prawidłowej klasyfikacji usług w świetle PKWiU, która pozwoli organowi na udzielenie interpretacji indywidualnej. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Miasto złożyło skargę na zrelacjonowane wyżej postanowienie organu. Domagało się jego uchylenia oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciło naruszenie art. 217 § 2, art. 169 § 1, § 4, art. 14g, art. 14h, art. 14b § 1, § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 221 O.p. zasadniczo z tym uzasadnieniem, że przyporządkowanie właściwej pozycji PKWiU do czynności opisanych przez miasto należy do obowiązków organu. Chodzi bowiem o jedną z prawnych przesłanek przesądzających o reżimie opodatkowania VAT. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga miasta zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia organu nie są zgodne z prawem. Spór miasta z organem skoncentrował się w analizowanej sprawie na zagadnieniu czy niepodanie przez miasto konkretnej pozycji PKWiU dla opisanych organowi czynności jest brakiem formalnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który pozwalał organowi na zastosowanie art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h O.p. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Następnie art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast według art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14g § 1 O.p. mówi o tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednocześnie w art. 14h O.p. ustawodawca przewidział, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1 - 2, § 4 oraz przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Co do zasady więc, jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zawiera istotne luki, jest niepełny z perspektywy wątpliwości prawnych wnioskodawcy i obowiązującego stanu prawnego, czyli brakuje w nim wszystkich znaczących okoliczności, a przez to nie spełnia formalnych warunków wymienionych w art. 14b § 3 O.p., w takiej sytuacji organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w wyznaczonym terminie. Istotne jest przy tym, że wezwanie kierowane do wnioskodawcy, zobowiązujące do uzupełnienia formalnych braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinno jednoznacznie formułować w jakim konkretnie zakresie opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wymaga uzupełnienia i dlaczego ewentualne niezastosowanie się do wezwania wyklucza uprawnienie organu interpretacyjnego do formułowania jakichkolwiek ocen prawnych co do istoty. W następstwie, pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ interpretacyjny ma obowiązek ścisłego wykazania na czym polegają - po pierwsze - luki w opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz - po drugie - ich nierozerwalny związek z unormowaniami prawa podatkowego dotyczącymi wątpliwości formułowanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie organ przyjął, że istotną luką okoliczności przedstawionych przez miasto jest brak przyporządkowania opisanych organowi czynności do odpowiedniej pozycji PKWiU. Był to jedyny powód, dla którego organ zastosował art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem sądu, tej treści zapatrywanie organu nie jest prawidłowe. Jak wynika z lektury uzupełnionego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, miasto wyraźnie opisało na czym konkretnie polegają jego czynności w relacji z mieszkańcami (w tym przypadku miasto mówiło o usługach termomodernizacji/elektromodernizacji) oraz z wykonawcami (w tym kontekście faktycznym miasto nawiązywało do zakupu urządzeń i usług w postaci robót związanych z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych oraz instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych). Wobec tego miasto opisało istotę realizowanego przedsięwzięcia, a więc jakie czynności ma na uwadze, o jakim zakresie, na czyją rzecz wykonywane, w jaki sposób, na jakich zasadach. Tak więc, wbrew wywodom organu, w powyższym zakresie, który okazał się sporny, miasto dopełniło wymogu z art. 14b § 3 O.p. polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy odnotować, że organ nie miał zastrzeżeń dotyczących zupełności stanowiska proponowanego przez miasto. Odnosząc się do PKWiU, należy zauważyć, że jest ona normowana rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (obecnie Dz.U.2015.1676 ze zm.), a odpowiednie pozycje tej klasyfikacji są z kolei wpisane w poszczególne rozwiązania prawne wyznaczające opodatkowanie VAT, co zresztą organ sam zauważa nawiązując do tych instytucji VAT, których dotyczyły wątpliwości miasta (por. s. 34-36 kontrolowanego postanowienia). W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, organ interpretacyjny byłby nim związany, co przekreślałoby sens interpretacji indywidualnej w tych przypadkach, w których prawidłowe rozpoznanie pozycji PKWiU wyznacza sposób opodatkowania VAT. Wówczas przecież organ interpretacyjny nie mógłby zaingerować w błędne spojrzenie wnioskodawcy na klasyfikację statystyczną, dostrzegając jednocześnie nieadekwatność pozycji PKWiU, bezpośrednio przekładającą się na nieprawidłowe opodatkowanie VAT. Interpretacja indywidualna wydana w takich warunkach nie tylko nie dawałaby wnioskodawcy realnej ochrony, ale wręcz wprowadzałaby go w błąd, co jest nie do pogodzenia z art. 120, art. 121 § 1 O.p., a w szerszej perspektywie z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Powyższe zapatrywanie prawne wielokrotnie było omawiane i jednocześnie aprobowane w orzecznictwie sądowym, między innymi w sprawach sygn.: I FSK 179/16, I FSK 938/16, I SA/Sz 144/18, I SA/Bd 1055/17, I SA/Sz 988/17, I SA/Po 981/17, I SA/Kr 1206/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie miasta o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych organowi czynności. Bez względu na odpowiedź miasta w tej materii, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych miasta dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinno zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych miasta wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU tym samym uczynił z tej klasyfikacji element normy prawnej. W rezultacie należy zgodzić się z konsekwentnym i słusznym stanowiskiem miasta, w myśl którego rolą organu jest przypisać opisane w sprawie czynności do właściwej pozycji PKWiU, gdyż wątpliwości prawne miasta w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to jaką aktywność miasto realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU. Natomiast zagadnienie na ile zaliczenie czynności opisanych przez miasto do adekwatnej pozycji PKWiU wpływa na odpowiedź na jego pytania wykracza poza granice kontrolowanego postanowienia, które ma charakter ściśle formalnego rozstrzygnięcia. Tymczasem odniesienie się do poszczególnych elementów konstrukcji opodatkowania VAT stanowi już wywód merytoryczny, wymagający rozważenia poszczególnych instytucji materialnego prawa podatkowego w zakresie VAT. Na zakończenie należy odnotować, że organ nie stwierdził innych braków wniosku miasta u podstaw kontrolowanego postanowienia. W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne, a zatem samodzielnie odniesie się do zagadnienia właściwej pozycji PKWiU w przypadku czynności opisanych przez miasto, jako należącego do stanu podatkowoprawnego. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Na ich wysokość składa się wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) liczone według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153). Dla ścisłości należy wyjaśnić, że skarga w niniejszej sprawie została złożona 11 lipca 2018 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania), a w związku z tym należało zastosować wymienione wyżej rozporządzenie dotyczące wynagrodzenia doradcy podatkowego, które wówczas obowiązywało. Takie rozwiązanie przechodnie zostało przyjęte w § 4 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).