I FSK 974/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 711/18 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.672.2017.3.MP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.672.2017.3.MP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. w K. kwotę 1 120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 711/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy jego własne postanowienie z 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedmiotem zapytania było ustalenie jak dla celów podatku od towarów i usług należy zakwalifikować wykonywane przez Skarżącą na rzecz lidera (również przy pomocy podwykonawców), opisane we wniosku świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług, w szczególności, czy opisane we wniosku czynności składające się na usługę instalacji/montażu urządzeń i materiałów związanych z instalacją elektryczną, sporządzenie dokumentacji projektowej, przeprowadzenie rozruchu, można opodatkować kompleksowo jako usługę, a w następstwie powyższego, czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), podlegająca opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Przedstawiając istotę mechanizmu odwróconego obciążenia Dyrektor podkreślił, że rozstrzygnięcie w żądanym przez Skarżącą zakresie wymagało przede wszystkim wskazania przez nią w opisie sprawy - dla będących przedmiotem pytania czynności - symbolu PKWiU odrębnie dla świadczenia głównego oraz odrębnie dla czynności pomocniczych wykonywanych w ramach umowy wykonawczej oraz wyjaśnienia, czy Skarżąca przenosi prawo do tych projektów na nabywcę świadczenia. Ponieważ wskazane braki formalne dotyczyły przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wezwano Skarżącą do uzupełnienia tego wniosku w powyższym zakresie. Dyrektor wskazał, że w odpowiedzi Skarżąca przesłała jedynie pismo uzyskane z Urzędu Statystycznego w L. Jego zdaniem nie mogło to być uznane za skuteczne uzupełnienie wniosku. Organ nie ma bowiem uprawnień do analizowania treści dokumentów, które są załączone do wniosku, czy też do pisma uzupełniającego wniosek. Organ interpretacyjny przyjął zatem, że Skarżąca nie wskazała symboli PKWiU dla wspomnianych wyżej czynności. Nie udzieliła także odpowiedzi na drugą część pytania, tj. czy przenosi prawo do projektów na nabywcę świadczenia. Brak wyjaśnień w powyższym zakresie spowodował pozostawienie bez rozpatrzenia całego wniosku Skarżącej. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie (1) art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), (2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Skarżącej. Na wstępie wyjaśnił istotę postępowania interpretacyjnego oraz wskazał na warunki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku od towarów i usług. Zaakcentował, że dla zastosowania tego mechanizmu podstawowym zadaniem będzie ustalenie, czy dana usługa mieści się w załączniku nr 14 do u.p.t.u. Z kolei kluczową kwestią w procesie przyporządkowywania danej usługi do określonej pozycji w tym załączniku będzie prawidłowość zaklasyfikowania świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Dalej Sąd I instancji podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. W efekcie Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny był jak najbardziej uprawniony, a wręcz miał obowiązek wezwać Skarżącą o uzupełnienie opisu sprawy poprzez przyporządkowanie poszczególnych czynności do określonych symboli PKWiU. Zauważył, że w odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca nie wskazała symbolu PKWiU dla wymienionych we wniosku czynności, a jedynie przesłała w załączeniu pismo uzyskane z Urzędu Statystycznego w L. Sąd I instancji podkreślił natomiast, że zaklasyfikowanie danej czynności do prawidłowego symbolu PKWiU powinno stanowić element opisu stanu faktycznego, a zatem jego brak w opisanym przez Skarżącą we wniosku stanie faktycznym uniemożliwił organowi wydanie interpretacji indywidualnej. W rezultacie Sąd ten uznał, że organ zasadnie orzekł o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. Zwrócił też uwagę, iż Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na drugą część pytania, a mianowicie czy przenosi ona prawo do projektów na nabywcę świadczenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 w zw. z § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (w odniesieniu do kwestii objętych pytaniem 1-3 i 6) był niewystarczający do udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że symbol PKWiU jest elementem stanu faktycznego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy tymczasem, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby "związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie i przekreślałoby w takim przypadku cel interpretacji" (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16, wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16), 3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na błędne zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że organ interpretacyjny miał prawo, w okolicznościach niniejszej sprawy wezwać Skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie symboli PKWiU świadczenia głównego i czynności pomocniczych wykonywanych w ramach umowy wykonawczej, w sytuacji gdy, jak wskazano to powyżej, określenie symbolu PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną; 4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na błędne uznanie przez Sąd I instancji, że stan faktyczny wniosku o interpretację nie może być uzupełniony, dołączonymi do wniosku dokumentami, zaś organ interpretacyjny nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, 5) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na błędne zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że odpowiedź Skarżącej na pytanie zamieszczone w punkcie 10 wezwania do uzupełnienia braków wniosku była niepełna, bowiem Skarżąca nie zawarła w niej informacji na temat kwestii przeniesienia praw do projektów na nabywcę świadczenia, 6) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sytuacji nieudzielenia przez Skarżącą pełnej odpowiedzi na pytanie zamieszczone w punkcie 10 wezwania do uzupełnienia braków wniosku tj. nieudzielenia informacji na temat przeniesienia praw do projektów na nabywcę świadczenia, organ miał prawo pozostawić cały wniosek bez rozpoznania, gdy tymczasem, zdaniem Skarżącej powinien był udzielić interpretacji w odniesieniu do kwestii zawartych w pytaniach 1-3 i 6, zaś postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku wydać w odniesieniu do pozostałych pytań, 7) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 - dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia, a co za tym idzie wadliwe uzasadnienie wyroku. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł nadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs³ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). 6.2. Spór w sprawie pomiędzy stronami, kontynuowany na etapie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczył oceny braku uzupełnienia przez Skarżącą wniosku o interpretację w zakresie doprecyzowania przedstawionego opisu stanu faktycznego o wskazanie klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, w szczególności, instalacji/montażu urządzeń i materiałów związanych z instalacją elektryczną, sporządzenie dokumentacji projektowej, przeprowadzenie rozruchu w wyniku czego organ interpretacyjny nie mógł stwierdzić czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., podlegająca opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Organ w trakcie całego postępowania stał na stanowisku, że dostarczenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług stanowi informację niezbędną dla rozpatrzenia sprawy w kontekście stwierdzenia zastosowania mechanizmu tzw. odwróconego VAT. Powołując się na argumentację o ograniczonych możliwościach ingerowania przez organ w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, stanął na stanowisku, że wskazanie symbolu statystycznego stanowi element stanu faktycznego. Powołując się na orzecznictwo sądowe Organ podniósł, że związanie organu interpretującego przedstawionym przez Stronę stanem faktycznym umożliwia realizację funkcji gwarancyjnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Oceniał, że wniosek Skarżącej był niekompletny w związku z czym nie można było wydać interpretacji. 6.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że były one zasadne. Problematyka objęta sporem w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem wypowiedzi w licznych rozstrzygnięciach tut. Sądu. Analizę problemu w kontekście zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p. w zestawieniu z przesłanką braku opinii statystycznej PKWiU zaprezentowano w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 ( zob. także wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16, z dnia 12 marca 2021 sygn akt I FSK 134/19; z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1320/19 wszystkie cytowane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ww. orzeczeń, z którymi należy się zgodzić, wynika, że nawiązanie do klasyfikacji PKWiU w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej wynikającej z takich przepisów. W tej sytuacji włączenie do ustawy podatkowej elementu mającego swoje umocowanie w przepisach o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU zyskują znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia podatnika i przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; w sytuacji więc, gdy w ustawie podatkowej następuje określenie podatnika w sposób powiązany z identyfikacją usługi przez określony symbol statyczny, klasyfikacja taka stanowi część przepisów podatkowych. Za niezasadny więc należy uznać pogląd Sądu i Organu, który kwestionuje stanowisko, że klasyfikacje statystyczne przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że w stanowisku organu nie zaprezentowano uzasadnienia, które przekonywałoby do podważenia powyższej tezy, koncentrując zarzuty na wykazywaniu odrębności postępowania interpretacyjnego przy akcentowaniu ograniczonych możliwości ustalania stanu faktycznego i konieczności bazowania w podanej odpowiedzi na pytania interpretacyjne wyłącznie na tych okolicznościach i danych, które poda wnioskodawca. W tym kontekście Organ niezasadnie podniósł, że klasyfikacja PKWiU podana przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która nie podlega weryfikowaniu w postępowaniu interpretacyjnym. Wskazać należy, że Spółka nie pytała we wniosku o interpretację o symbol statystyczny wg. PKWiU świadczonych na rzecz lidera usług, lecz szczegółowo opisując treść przedmiotowych usług, oczekiwała potwierdzenia przez Organ jej stanowiska przedstawionego w ramach własnej oceny prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to element, do którego określenia zobowiązany jest Organ. Skarżąca opisała w ramach jakich umów jakie usługi ma wykonać i jakich towarów dostarczy. W części oceny prawnej stanu faktycznego, Spółka wskazała klasyfikację PKWiU czynności przedstawionych w stanie faktycznym. Zdaniem spółki, prawidłowe jest stanowisko co do zaklasyfikowania usługi wykonywanej przez nią jako usługi kompleksowej, której usługą dominującą jest instalacja/montaż urządzeń i materiałów związanych z instalacją elektryczną, sporządzenie dokumentacji projektowej, przeprowadzenie rozruchu. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji uznania, że przyporządkowanie pozycji PKWiU do usług jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy - to na organie wydającym interpretację taki obowiązek spoczywa. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. obowiązkiem wnioskującej Spółki było dokładne opisanie przedmiotowych usług ale bez konieczności wskazywania w opisie stanu faktycznego poddanego ocenie w interpretacji, klasyfikacji statystycznej tych usług. Skarżąca wskazała taką klasyfikację w ramach prezentacji własnego stanowiska co do oceny prawnej. W efekcie zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oceny postępowania Skarżącej, które nie uprawniało Organu do pozostawienia bez rozpoznania wniosku z powodu braku uzupełnienia jego braków formalnych. 6.5. Należy zauważyć, że stanowisko wyrażone przez Skarżącą, będące wyrazem kontynuacji oceny spornej kwestii wyrażanej w ugruntowanym orzecznictwie tut. Sądu, koresponduje z wprowadzoną od 1 listopada 2019 r. instytucją wiążącej informacji stawkowej, będącej normatywną podstawą do orzekania w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług w aspekcie przypisania dostawom towarów/usług właściwego grupowania statystycznego. 6.7. Za nieuzasadnione natomiast należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe, wynikające z tego przepisu. Pisemne motywy zawierają zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że strona skarżąca w odmienny sposób interpretuje sporne przepisy nie oznacza, że uzasadnienie jest wadliwe w aspekcie przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).