I FSK 975/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 712/18 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.670.2017.3.MP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.670.2017.3.MP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. w K. kwotę 1 120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 712/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy jego własne postanowienie z 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedmiotem zapytania było ustalenie jak dla celów podatku od towarów i usług należy zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług, w szczególności, czy opisane we wniosku czynności składające się na wykonanie technologicznych instalacji elektrycznych, których zadaniem jest zasilanie, sterowanie, zabezpieczanie maszyn i urządzeń procesu technologicznego oraz obiektów Instalacji Pirometalurgicznej można opodatkować kompleksowo jako usługę, a w następstwie powyższego, czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), podlegająca opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h tej ustawy. Przedstawiając istotę świadczenia złożonego oraz mechanizmu odwróconego obciążenia Dyrektor podkreślił, że kod Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) powinien być elementem opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego brak, w niektórych przypadkach, może skutkować koniecznością wezwania wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku. Powyższe wynika z faktu, że to zainteresowany (np. producent wyrobu lub wykonawca usługi) posiada niezbędne informacje dotyczące rodzajów użytego surowca, technologii i wytwarzania, konstrukcji, a także przeznaczenia wyrobu. Dyrektor wskazał, że przesłanie jedynie pisma z Urzędu Statystycznego jako załącznika do pisma Skarżącej nie mogło być uznane za skuteczne uzupełnienie wniosku. Organ interpretacyjny nie ma bowiem uprawnień do analizowania treści dokumentów, które są załączone do wniosku, czy też do pisma wnioskodawcy uzupełniającego wniosek. Natomiast brak przeformułowania stanowiska Skarżącej do pytania nr 3 oznacza, zdaniem Dyrektora, że jej stanowisko w tym zakresie jest nieadekwatne do zakresu żądania wyrażonego w treści pytania nr 3, bowiem pytanie nr 3 (a zarazem cały wniosek) dotyczy opodatkowania Umowy nr 2, natomiast stanowisko sformułowane do tego pytania dotyczy uznania wykonania "Instalacji Elektrycznej" za kompleksową. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie (1) art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), (2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Skarżącej. Na wstępie wyjaśnił istotę postępowania interpretacyjnego oraz wskazał na warunki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku od towarów i usług. Zaakcentował, że dla zastosowania tego mechanizmu podstawowym zadaniem będzie ustalenie, czy dana usługa mieści się w załączniku nr 14 do u.p.t.u. Z kolei kluczową kwestią w procesie przyporządkowywania danej usługi do określonej pozycji w tym załączniku będzie prawidłowość zaklasyfikowania świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Dalej Sąd I instancji podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. W efekcie Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny był jak najbardziej uprawniony, a wręcz miał obowiązek wezwać Skarżącą o uzupełnienie opisu sprawy poprzez przyporządkowanie poszczególnych czynności do określonych symboli PKWiU. Zauważył, że w odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca nie wskazała symbolu PKWiU dla wymienionych we wniosku czynności, a jedynie przesłała w załączeniu pismo uzyskane z Urzędu Statystycznego w L. Sąd I instancji podkreślił natomiast, że zaklasyfikowanie danej czynności do prawidłowego symbolu PKWiU powinno stanowić element opisu stanu faktycznego, a zatem jego brak w opisanym przez Skarżącą we wniosku stanie faktycznym uniemożliwił organowi wydanie interpretacji indywidualnej. W rezultacie Sąd ten uznał, że organ zasadnie orzekł o pozostawieniu wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. Zwrócił też uwagę, iż sposób odpowiedzi na prośbę organu, co do przeformułowania swojego stanowiska w zakresie pytania nr 3, oznacza, że Skarżąca nie przedstawiła własnego stanowiska do pytania nr 3 w zakresie w jakim zostało to wskazane w wezwaniu organu interpretacyjnego. W opinii Sądu I instancji niezastosowanie się do wezwania organu, spowodowało, że stanowisko Skarżącej należy uznać za nieadekwatne do żądania wyrażonego w pytaniu nr 3, ponieważ pytanie to dotyczy opodatkowania Umowy nr 2, natomiast stanowisko odnosi się do uznania wykonania "Instalacji Elektrycznej" za usługę kompleksową. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 w zw. z § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny był niewystarczający do udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że symbol PKWiU jest elementem stanu faktycznego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy tymczasem, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby "związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie i przekreślałoby w takim przypadku cel interpretacji" (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16, wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16), 3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na błędne zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że organ interpretacyjny miał prawo, w okolicznościach niniejszej sprawy wezwać Skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie symboli PKWiU odrębnie dla świadczenia głównego oraz odrębnie dla czynności pomocniczych wykonywanych w ramach Umowy nr 2, w sytuacji gdy, jak wskazano to powyżej, określenie symbolu PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną; 4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na błędne uznanie przez Sąd I instancji, że stan faktyczny wniosku o interpretację nie może być uzupełniony, dołączonymi do wniosku dokumentami, zaś organ interpretacyjny nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, 5) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na błędne zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że odpowiedź Skarżącej na wezwanie zamieszczone w punkcie 10 wezwania do uzupełnienia braków wniosku była niewystarczająca, bowiem "spółka nie przeformułowała stanowiska do pytania nr 3 w taki sposób, aby odnosiło się ono wyłącznie do świadczenia wykonywanego w ramach Umowy 2", 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 - dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia, a co za tym idzie wadliwe uzasadnienie wyroku. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł nadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs³ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). 6.2. Skarga kasacyjna Skarżącej jest usprawiedliwiona. Zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania okazały się zasadne. Jako naruszone – wymienione zostały art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 O.p. 6.3. Spór w sprawie pomiędzy stronami, kontynuowany na etapie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczył oceny braku uzupełnienia przez Skarżącą wniosku o interpretację w zakresie doprecyzowania przedstawionego opisu stanu faktycznego o wskazanie klasyfikacji statystycznej dla świadczenia, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług, w szczególności, czy opisane we wniosku czynności składające się na wykonanie technologicznych instalacji elektrycznych, których zadaniem jest zasilanie, sterowanie, zabezpieczanie maszyn i urządzeń procesu technologicznego oraz obiektów Instalacji Pirometalurgicznej można opodatkować kompleksowo jako usługę, a w następstwie powyższego, czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegająca opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h tej ustawy. Organ w trakcie całego postępowania stał na stanowisku, że dostarczenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług stanowi informację niezbędną dla rozpatrzenia sprawy w kontekście stwierdzenia zastosowania mechanizmu tzw. odwróconego VAT. Powołując się na argumentację o ograniczonych możliwościach ingerowania przez organ w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, stanął na stanowisku, że wskazanie symbolu statystycznego stanowi element stanu faktycznego. Powołując się na orzecznictwo sądowe Organ podniósł, że związanie organu interpretującego przedstawionym przez Stronę stanem faktycznym umożliwia realizację funkcji gwarancyjnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Oceniał, że wniosek Skarżącej był niekompletny w związku z czym nie można było wydać interpretacji. 6.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że były one zasadne. Problematyka objęta sporem w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem wypowiedzi w licznych rozstrzygnięciach tut. Sądu. Analizę problemu w kontekście zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p. w zestawieniu z przesłanką braku opinii statystycznej PKWiU zaprezentowano w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 ( zob. także wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16, z dnia 12 marca 2021 sygn akt I FSK 134/19; z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1320/19 wszystkie cytowane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ww. orzeczeń, z którymi należy się zgodzić, wynika, że nawiązanie do klasyfikacji PKWiU w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej wynikającej z takich przepisów. W tej sytuacji włączenie do ustawy podatkowej elementu mającego swoje umocowanie w przepisach o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU zyskują znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia podatnika i przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; w sytuacji więc, gdy w ustawie podatkowej następuje określenie podatnika w sposób powiązany z identyfikacją usługi przez określony symbol statyczny, klasyfikacja taka stanowi część przepisów podatkowych. 6.5. Za niezasadny więc należy uznać pogląd Sądu i Organu, który kwestionuje stanowisko, że klasyfikacje statystyczne przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że w stanowisku organu nie zaprezentowano uzasadnienia, które przekonywałoby do podważenia powyższej tezy, koncentrując zarzuty na wykazywaniu odrębności postępowania interpretacyjnego przy akcentowaniu ograniczonych możliwości ustalania stanu faktycznego i konieczności bazowania w podanej odpowiedzi na pytania interpretacyjne wyłącznie na tych okolicznościach i danych, które poda wnioskodawca. W tym kontekście Organ niezasadnie podniósł, że klasyfikacja PKWiU podana przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która nie podlega weryfikowaniu w postępowaniu interpretacyjnym. Wskazać należy, że Spółka nie pytała we wniosku o interpretację o symbol statystyczny wg. PKWiU świadczonych usług, lecz szczegółowo opisując treść przedmiotowych usług, oczekiwała potwierdzenia przez Organ jej stanowiska przedstawionego w ramach własnej oceny prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to element, do którego określenia zobowiązany jest Organ. Skarżąca opisała w ramach jakich umów jakie usługi ma wykonać i jakich towarów dostarczy. W części oceny prawnej stanu faktycznego, Spółka wskazała klasyfikację PKWiU czynności przedstawionych w stanie faktycznym. Zdaniem spółki, prawidłowe jest stanowisko co do zaklasyfikowania usługi wykonywanej przez nią jako usługi kompleksowej, której usługą dominującą jest instalacja/montaż urządzeń i materiałów związanych z instalacją elektryczną, sporządzenie dokumentacji projektowej, przeprowadzenie rozruchu. 6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji uznania, że przyporządkowanie pozycji PKWiU do usług jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy - to na organie wydającym interpretację taki obowiązek spoczywa. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. obowiązkiem wnioskującej Spółki było dokładne opisanie przedmiotowych usług ale bez konieczności wskazywania w opisie stanu faktycznego poddanego ocenie w interpretacji, klasyfikacji statystycznej tych usług. Skarżąca wskazała taką klasyfikację w ramach prezentacji własnego stanowiska co do oceny prawnej. W efekcie zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oceny postępowania Skarżącej, które nie uprawniało Organu do pozostawienia bez rozpoznania wniosku z powodu braku uzupełnienia jego braków formalnych. Należy zauważyć, że stanowisko wyrażone przez Skarżącą, będące wyrazem kontynuacji oceny spornej kwestii wyrażanej w ugruntowanym orzecznictwie tut. Sądu, koresponduje z wprowadzoną od 1 listopada 2019 r. instytucją wiążącej informacji stawkowej, będącej normatywną podstawą do orzekania w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług w aspekcie przypisania dostawom towarów/usług właściwego grupowania statystycznego. 6.7. Za nieuzasadnione natomiast należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe, wynikające z tego przepisu. Pisemne motywy zawierają zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że strona skarżąca w odmienny sposób interpretuje sporne przepisy nie oznacza, że uzasadnienie jest wadliwe w aspekcie przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).