III SA/Gl 725/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm. – dalej powoływana jako O.p), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., nr [...] , orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. B. (dalej: strona, skarżąca), wraz ze spółką A Sp. z o.o. z siedzibą w M. za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r, w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.B. jako osoby trzeciej, byłego członka zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w M., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy I instancji szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy i mając na uwadze treść art. 107 oraz art. 116 O.p. wykazał, że w badanej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką A Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej B.B. jako byłego członka jej zarządu za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 roku. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że w stosunku do strony nie wykazano żadnej z przesłanek skutecznego uwolnienia się od powyższej odpowiedzialności. Pełnomocnik strony pismem z [...] r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., w którym zaskarżył ją w całości i wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie twierdzeń skarżącej w zakresie działań R.K. na szkodę spółki, co niewątpliwie miało duże znaczenie na gruncie niniejszego postępowania, bowiem w rzeczywistości to nierzetelne działania jednego z członków zarządu – R.K., wprowadziły skarżącą w błąd co do sytuacji finansowej spółki, oraz były bezpośrednią przyczyną powstania tak wysokiego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., co do których skarżąca powzięła wiedzę już po zakończeniu współpracy z R.K., - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dowolną w miejsce swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że R.K. jako ówczesny członek zarządu nie jest odpowiedzialny solidarnie ze spółką za powstałe i nieopłacone zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z korespondencji e-mail przedłożonej przez R.K. oraz twierdzeń skarżącej wielokrotnie wskazywanych w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania, jasno wynika, iż to wyłącznie działania R.K. były przyczyną powstania tak wysokiego zobowiązania podatkowego za III kwartał 2012 r., za które odpowiedzialną solidarnie ze spółką "A" Sp. z o.o. organ uznał skarżącą B.B., - art. 187 § 1 w związku z art. 169 § 1 O.p. i art. 64 § 2 k.p.a., poprzez ich niezastosowanie i niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego, zwłaszcza z uwagi na brak wyjaśnienia przez organ działań na szkodę spółki A Sp. z o.o dokonanych przez R.K. oraz zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia omyłkowych braków formalnych pisma z dnia [...] r. zawierającego wyjaśnienia skarżącej co do przedłożonego materiału dowodowego i twierdzeń R.K., tym samym pozbawiając skarżącą możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na obowiązujące w rozpatrywanej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich z tytułu cudzych zaległości podatkowych, zawarte w rozdziale 15 działu III tej ustawy. W szczególności wskazał na zakres odpowiedzialności osób trzecich, który określa art. 107 O.p. Następnie organ odwoławczy przytoczył regulację zawartą w art 116 O.p., który zawiera pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członków zarządów spółek z o.o. za zaległości podatkowe tych spółek. Organ wyjaśnił, że zaległość podatkowa, za którą odpowiada strona wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7K w podatku od towarów i usług, w których po dwóch korektach została wykazana kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu za III kwartał 2012r. w wysokości [...] zł. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę ww. należności wynikających ze złożonej deklaracji w terminie płatności tj. do dnia 25 października 2012 r.- co skutkuje powstaniem zaległości podatkowej zgodnie z art. 51 O.p. celem jej wyegzekwowania, organ pierwszej instancji prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji zadeklarowana przez spółkę kwota nie została zapłacona w całości, a kwota zaległości za wskazany okres na dzień 18 czerwca 2015 r. wynosiła [...] zł. Następnie organ wskazał, że z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przede wszystkim z art. 116 O.p.) wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Odnośnie pierwszej z ww. przesłanek pozytywnych tj. okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań, organ na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy ustalił, że aktem notarialnym z [...] r. Rep. [...] numer [...] B.B. (wówczas M.) i R.K. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą B (następnie A Sp. o.o.). Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] r. powołano B. B. (wtedy M.) na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z dnia [...] r. W dniu 14 kwietnia 2014 r. strona złożyła pisemne oświadczenie o rezygnacji ze sprawowanej funkcji Prezesa Zarządu w Spółce A. Przedmiotowe oświadczenie przekazane w tym samym dniu zostało J.A., wspólnikowi i prokurentowi spółki. B.B. (wówczas K.) została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako osoba uprawniona do reprezentacji spółki "A" (prezes zarządu spółki) postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. Wydziału [...] z dnia [...] r. Organ ustalił, że strona pełniła funkcję członka zarządu spółki A w okresie od dnia 24 listopada 2004 r. do dnia 14 kwietnia 2014 r., a R.K. pełnił funkcję członka zarządu ww. spółki w okresie od dnia 23 listopada 2004 r. do dnia 10 grudnia 2012 r. - zarówno B.B., jak i R.K. pełnili zatem funkcje członków zarządu spółki również w dniu w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 roku, tj. w dniu 25 października 2012 r. W stosunku do R.K. jako członka zarząd spółki A organ wszczął odrębne postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka odpowiedzialności strony jako członka zarządu Spółki z o.o. "A", tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku ww. osoby prawnej. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. okazało się całkowicie bezskuteczne. Spółka nie posiadała bowiem majątku z którego można prowadzić egzekucję. Organ wskazał, że zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne ze względu na brak wystarczających środków pieniężnych podlegających zajęciu, spółkę "A" nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, a także w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców stwierdzono brak zarejestrowanych pojazdów na ten podmiot. Również prokurent spółki J.A., wezwany do przekazania informacji o jej stanie majątkowym, wskazał, że według jego wiedzy spółka nie posiadała żadnego majątku, w tym nieruchomości i bezspornych wierzytelności. Organ podatkowy I instancji nie odnotował też aby spółka składała deklaracje podatkowe mogące wskazywać na uzyskiwanie przez nią jakichkolwiek przychodów i aby dokonywała ona jakiś czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" Sp. z o.o. m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na jego bezskuteczność. Tym samym spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji. Następnie organ rozważył czy zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność, do których należą: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony we właściwym czasie, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku lub zgłoszenia go po upływie właściwego czasu. Uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem ww. wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowych. Powyższa przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd. Organ powołując przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, wskazał na dwie przyczyny ogłoszenia upadłości tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewypłacalność jest kategorią obiektywną niezależną od przyczyn oraz zawinienia. Wynika stąd, iż dłużnik jest niewypłacalny gdy nie wykonuje swoich zobowiązań, nawet jeśliby posiadał wolne środki pieniężne i mógł te zobowiązania płacić, lecz nie czyni tego z jakiegokolwiek powodu. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 ustawy, jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że spółka A nie uregulowała w terminie płatności, tj. do dnia 25 października 2012 r., należności z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., przy czym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a złożona deklaracja potwierdza jedynie zaistniały już stan prawny. Nie ma zatem znaczenia kiedy rzeczywiście została złożona dana deklaracja oraz czy była ona w późniejszym terminie korygowana - nie wpływa to bowiem w żaden sposób na termin płatności danego zobowiązania podatkowego w konkretnej (prawidłowej) wysokości. Ponadto, jak wynika z informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia [...] r. spółka "A" posiada zaległości z tytułu niepłaconych składek za okres od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r., gdzie termin zapłaty najstarszych zaległości z tego tytułu upływał w dniu 16 sierpnia 2013 r., co pozwala stwierdzić, że spółka A nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych od co najmniej sierpnia 2013 r. Ponadto, organ zauważył, że w złożonym przez stronę w Sądzie Rejonowym K. - Wschód w K. wniosku z dnia [...] r. o ogłoszenie upadłości spółki "A" wskazano m.in., że " Spółka posiada obecnie 9 różnych wierzycieli z różnych tytułów, wobec których nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. (...) Pierwsze daty wymagalności wskazanych zobowiązań sięgają ostatniego kwartału 2013 roku" . Do przedmiotowego wniosku załączono również "spis wierzycieli", z którego wynika, że spółka "A" posiadała zobowiązanie z wobec firmy "C" B.W. z terminem płatności w dniu 21 listopada 2013 r., a także inne zobowiązania płatne w I kwartale 2014 r. Powyższe wskazuje, że spółka A nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec dwóch wierzycieli co najmniej od sierpnia 2013 roku, a wobec trzech wierzycieli co najmniej od listopada 2013 r. Drugą, alternatywną okolicznością mogącą stanowić podstawę do ogłoszenia upadłości (a tym samym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości) jest sytuacja gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Z bilansu sporządzonego na koniec 2013 roku przez spółkę "A" wynika, że na dzień 31 grudnia 2013 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (co oznacza, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie wszystkich zobowiązań). Zatem z dniem 31 grudnia 2013 r. zaistniała zdefiniowana w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki "A" (tj. jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku). O wskazanej powyżej okoliczności strona musiała dowiedzieć się najpóźniej z dniem 28 lutego 2014 r., tj z dniem podpisania przez nią przedmiotowego bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z oceną organu I instancji, że podstawa do ogłoszenia upadłości spółki "A", zobowiązująca jej zarząd do wystąpieniem z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, wystąpiła najpóźniej w dniu 16 sierpnia 2013 r., tj. w dacie zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec co najmniej dwóch wierzycieli (Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Z dniem 16 sierpnia 2013 r. rozpoczął się zatem bieg 14 dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co oznacza, że najpóźniej do dnia 30 sierpnia 2013 r. członkowie zarządu spółki A zobowiązani byli (każdy indywidualnie) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji powyższego organ przyjął, że ostatecznym momentem do dopełnienia ciążącego na członku zarządu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli "właściwym czasem" na jego zgłoszenie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. powinien być dzień 30 sierpnia 2013 r. - zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem zgodnie z informacją udzieloną przez Sąd Rejonowy K.-Wschód w K. Wydział [...] w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. Sygn. akt [...], wniosek o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o. wpłynął do sądu w dniu 31 marca 2014 r. (wniosek ten następnie został cofnięty, a postanowienie w sprawie zostało umorzone). Przedmiotowy wniosek został zatem złożony około 7 miesięcy po terminie właściwym do jego złożenia. Reasumując organ stwierdził, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca stronę jako członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, pomimo istnienia podstaw do podjęcia tego rodzaju działań przez stronę. Organ zaznaczył przy tym, że bez znaczenia dla zakresu odpowiedzialności członków zarządu spółki pozostaje podział obowiązków, bowiem członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania funkcji członka zarządu. Ponadto, strona nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organ stwierdził zatem, że nie zachodzi także w niniejszej sprawie przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności polegająca na braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki C Sp. z o.o. Organ uznał przy tym, że dokonany przez członków zarządu spółki wewnętrzny podział obowiązków w prowadzeniu spraw spółki nie ma znaczenia dla odpowiedzialności strony w stanie faktycznym sprawy. Zauważył, ze przesłanką egzoneracyjną jest udowodnienie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie braku winy w powstaniu zaległości podatkowej. Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Strona nie dostarczyła zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym - żadnych dowodów świadczących o istnieniu realnego majątku Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległość podatkową ww. Spółki. Natomiast wcześniej umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z powodu bezskuteczności egzekucji. Tym samym ta ostatnia przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji w toku postępowania jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwala na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości Spółki. Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna i jednocześnie nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), a ponadto strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ani też nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, a posiadane dowody poddano prawidłowej i wnikliwej ocenie, uwzględniając przy tym wszystkie reguły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia. W przedmiotowej sprawie stosownie do treści art. 122 O.p. zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 187 § 1 O.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Z dowodów tych organ wywiódł wnioski, które doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnych uchybień po stronie organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów podniesionych przez stronę, wobec czego orzeczono jak w zaskarżonej decyzji. Stwierdził brak potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i świadków na okoliczności nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Decyzja organu odwołąwczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A Sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości ich analiza jest niezbędna do określenia czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak również czy został on złożony we właściwym czasie, co stanowi istotną okoliczność w sprawie, b) art. 191 O.p. w zw. z art. 7, art. 75 §1, art. 77 §1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że spółka A Sp. z o.o. stała się niewypłacalna w dniu 16 sierpnia 2013 r., podczas gdy w rzeczywistości organ nie podjął działań zmierzających do ustalenia momentu materializacji przesłanki niewypłacalności jak również dokonał analizy dokumentów finansowych (bilansu) w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, II. przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe (według stanu prawnego przed 31 grudnia 2015 r.) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że spółka była niewypłacalna na dzień 16 sierpnia 2013 r. bowiem nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, podczas gdy do zmaterializowania się przesłanki niewypłacalności konieczne jest nieregulowanie przeważającej części zobowiązań dłużnika, b) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki A Sp. z o.o., której była Prezesem Zarządu, bowiem nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jak również działania podjęte przez organ nie pozwalają na przypisanie jej tego rodzaju odpowiedzialności. Ponadto w skardze zawarto wniosek o dopuszczenie dowodu z przedłożonej opinii eksperckiej, uzupełnionej w toku postępowania przed Sądem. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podniesione zarzuty uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej powoływane jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełno-mocnika skarżącego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, Sąd nie dopatrzył się wskazanych uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach . W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, podniesione w niej zarzuty są bezzasadne. Skarżąca przede wszystkim podnosiła udział w powstaniu zaległości podatkowej drugiego członka zarządu R.K., ponadto na podstawie przedłożonej do skargi i uzupełnionej prze terminem rozprawy prywatnej opinii wskazywała, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyła we właściwym terminie. W sprawie istotnym jest, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Sądu orzekającego ten termin został dochowany, albowiem w tym przypadku wystarczającym jest aby organ I instancji w tym terminie wydał decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, co niewątpliwie miało miejsce w sprawie ( decyzja organu I instancji została wydana [...]r.) Natomiast fakt, że rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane już w roku 2018 r. nie stanowi wady postępowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 118 § 1 O.p. skierowany jest do organu pierwszej instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek wydania przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego (por. NSA np. wyrok z 26 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1000/12, wyrok z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 743/13, wyrok z 14 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 743/13). Należy przywołać także przepisy art. 108 § 2 pkt 3) i § 3 O.p., określające kiedy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte. W szczególności warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest uprzednie doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o ile nastąpiło uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji. W przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej zostało wszczęte postanowieniem z [...] r. doręczonym [...] r., a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r., natomiast postanowieniem z [...] r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne wobec ustalenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Tym samym został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3) i § 3 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei, stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści powołanego art. 116 O.p. wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podmiotu uzależniona jest od zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić łącznie i których istnienie winien wykazać organ oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy czym obowiązek ich wykazania obciąża tę osobę. Do przesłanek pozytywnych należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Poza sporem jest, że skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu Spółki od [...] r., gdy została powołany na to stanowisko uchwałą Zgromadzenia Wspólników, co potwierdza postanowienie SR w K. z [...] r. do dnia [...] r. tj. do dnia złożenia oświadczenia o rezygnacji z tej funkcji, co potwierdza postanowienie SR w K. z [...] r. A zatem skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności zaległości tj. zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. - w dniu 25 października 2012r. i tym samym, że spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Bezsporne jest także, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny, w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, podejmował działania mające na celu zaspokojenie wierzyciela. Organ ustalił jednaj, że Spółka nie posiadała majątku, z którego można prowadzić egzekucję, a w szczególności zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne ze względu na brak wystarczających środków pieniężnych podlegających zajęciu, Spółki "A" nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, a także w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców brak jest zarejestrowanych pojazdów na ten podmiot. Również prokurent Spółki J.A., wezwany do przekazania informacji o jej stanie majątkowym, wskazał, że według jego wiedzy spółka nie posiadała żadnego majątku, w tym nieruchomości i bezspornych wierzytelności. Organ podatkowy I instancji nie odnotował też aby spółka składała deklaracje podatkowe mogące wskazywać na uzyskiwanie przez nią jakichkolwiek przychodów i aby dokonywała ona jakiś czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że zasadnie uznał organ, że spełniona została także druga przesłanka – bezskuteczność egzekucji. Wobec spełnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek negatywnych, wyłączających jej odpowiedzialność. Należą do nich: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, - przy czym obowiązek ich wykazania obciąża członka zarządu, na co wskazuje redakcja art. 116 § 1 O.p. i użycie sformułowań " a członek zarządu nie wykazał, że" oraz "członek zarządu nie wskazuje." Odnośnie pierwszej przesłanki egzoneracynej stwierdzić trzeba, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem pojęcie to należy wykładać przy uwzględnieniu celu postępowania upadłościowego, (jakim jest jak największe i proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli, przy czym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w czasie, gdy spółka posiadała jeszcze majątek w stopniu umożliwiającym pokrycie kosztów postepowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli co najmniej w znacznej części) i treści przepisów ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Powyższe podstawy do zgłoszenia przedmiotowego wniosku mają charakter alternatywny. Zatem wystarczające jest wystąpienie jednej z tych przesłanek, aby zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei, w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego K.-Wschód w K. Wydział [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...], w dniu [...] r. wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A, jednak wniosek ten został cofnięty, a postępowanie w sprawie umorzone. Zatem wniosek faktycznie nie doprowadził do ogłoszenia upadłości i przeprowadzenia postępowania zmierzającego do zaspokojenia wierzycieli Spółki. Organ I instancji oceniając moment, w którym zarząd Spółki winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, zgromadził w aktach sprawy obszerny materiał dowodowy i dokonał jego analizy. Spółka "A" nie uregulowała w terminie płatności, tj. do dnia 25 października 2012 r., należności z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. Ponadto organ wskazał, że jak wynika z informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia [...] r. Spółka "A" posiadała zaległości z tytułu niepłaconych składek za okres od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r., gdzie termin zapłaty najstarszych zaległości z tego tytułu upływał w dniu 16 sierpnia 2013 r. Zatem organ stwierdził, że Spółka "A" nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych od co najmniej sierpnia 2013 r. Dodatkowo organ zauważył, że w złożonym przez stronę w Sądzie Rejonowym K. - Wschód w K. wniosku z dnia [...] r. o ogłoszenie upadłości spółki "A" wskazano m.in., że "Spółka posiada obecnie 9 różnych wierzycieli z różnych tytułów, wobec których nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. (...) Pierwsze daty wymagalności wskazanych zobowiązań sięgają ostatniego kwartału 2013 roku". Do przedmiotowego wniosku załączono również "spis wierzycieli", z którego wynika, że spółka "A" posiadała zobowiązanie z wobec firmy "C" B.W. z terminem płatności w dniu 21 listopada 2013 r., a także inne zobowiązania płatne w I kwartale 2014 roku. Powyższe wskazuje, że spółka "A" nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec dwóch wierzycieli co najmniej od sierpnia 2013 roku, a wobec trzech wierzycieli co najmniej od listopada 2013 r. Drugą, alternatywną okolicznością mogącą stanowić podstawę do ogłoszenia upadłości (a tym samym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości) jest sytuacja gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Z bilansu sporządzonego na koniec 2013 r. przez spółkę "A" wynika, że na dzień 31 grudnia 2013 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (co oznacza, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie wszystkich zobowiązań). A zatem z dniem 31 grudnia 2013 r. zaistniała zdefiniowana w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki "A" ( zobowiązania przekroczyły wartość majątku). O wskazanej powyżej okoliczności skarżąca musiała dowiedzieć się najpóźniej z dniem 28 lutego 2014 r., tj z dniem podpisania przez nią przedmiotowego bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. Należy zgodzić się z organem, że podstawa do ogłoszenia upadłości spółki "A", zobowiązująca jej zarząd do wystąpieniem z wnioskiem o ogłoszenia upadłości spółki, wystąpiła najpóźniej w dniu 16 sierpnia 2013 r., tj. w dacie zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec co najmniej dwóch wierzycieli (Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Z dniem 16 sierpnia 2013 r. rozpoczął się zatem bieg 14 dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co oznacza, że najpóźniej do dnia 30 sierpnia 2013 r. członkowie zarządu spółki "A" zobowiązani byli (każdy indywidualnie) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem, zgodnie z informacją udzieloną przez Sąd Rejonowy K.-Wschód w K. Wydział [...] w piśmie z dnia [...] r. Sygn. akt [...], wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wpłynął do sądu w dniu 31 marca 2014 r. (wniosek ten następnie został cofnięty, a postanowienie w sprawie zostało umorzone). Organ w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo przyjął, że przedmiotowy wniosek został zatem złożony około 7 miesięcy po terminie właściwym do jego złożenia. Ponadto, wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został także po upływie terminu liczonego od wystąpienia drugiej, alternatywnej przesłanki do jego złożenia, tj. po upływie 14 dniowego terminu liczonego od dnia gdy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Sąd podziela argumentację organu, który uznał, że właściwym czasem na jego zgłoszenie powinien być dzień 30 sierpnia 2013 r. w którym upływał 14-dniowy termin zapłaty należności publicznoprawnych tj. składek ZUS. Zauważyć należy, iż skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, we wskazanym terminie, co pozwoliłoby wykazać, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Skarżąca ograniczyła się wskazania na działanie drugiego członka zarządu, które w jej ocenie doprowadziło do powstania zaległości podatkowej. Należy zatem zaważyć, że w przedmiotowym postępowaniu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje przyczyna powstania zaległości podatkowej. Dopiero w skardze do Sądu, skarżąca przedłożyła prywatną opinię, uzupełnioną w toku postępowania sądowego dla wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie. Opinia ta nie mogła być przedmiotem analizy Sądu, który nie zastępuje organu w obowiązku gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a, Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego postępowania w sprawie. Analiza i ocena obszernej prywatnej opinii biegłego nie mieści się w dyspozycji powołanego przepisu tym bardziej, że Sąd ocenia zaskarżoną decyzję według stanu przyjętego przez organ w dacie orzekania. Ponadto, strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w sprawie jak również inicjatywę dowodową. Należy również zauważyć, że odpowiedzialność drugiego członka zarządu Spółki A za jej zaległości podatkowe, które skarżąca eksponuje w skardze była przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. umarzającą postępowanie. Ta decyzja nie stanowi przedmiotu kontroli Sądu w tym postępowaniu, ograniczonym do odpowiedzialności skarżącej wynikającej z zaskarżonej decyzji. Odnośnie zaś mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej podatnika organ zasadnie stwierdził, że skarżąca nie wskazała takiego mienia, z którego egzekucja w znacznej części umożliwiałaby spłatę zaległości. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy sytuacji majątkowej Spółki. Z art. 107 O.p., jednoznacznie wynika, iż osoby trzecie (m.in. członkowie zarządu spółek kapitałowych) odpowiadają nie tylko za zaległości podatkowe podatnika, ale również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Podsumowując, wobec wypełnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przesłanek (pozytywnych) do orzekania o odpowiedzialności skarżącej solidarnie ze spółką, przy jednoczesnym braku wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, a także wobec braku naruszeń przepisów postępowania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę oddalił nie dopatrując się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 151 p.p.s.a.).