I SA/Sz 190/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz luty i marzec 2017 r. oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 10 stycznia 2018 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 października 2017 r., nr [...], przedłużające [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S., obecnie w C. (dalej zwanej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, za luty 2017 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2017 r. w kwocie [...]zł do dnia 31 stycznia 2018 r. Powyższe postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. (zwanym dalej: "organem pierwszej instancji") deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. w których wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, za luty 2017 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2017 r. w kwocie [...]zł. W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynęła korekta deklaracji [...] za marzec 2017 r., w której Strona podała kwotę ww. nadwyżki podatku w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji w toku czynności sprawdzających przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji [...] za listopad do dnia 30 czerwca 2017 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Następnie organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki kontrole celno-podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług: postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2017 r. za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. i postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017 r. za okres od marca do kwietnia 2017r. W toku prowadzonej kontroli celno-podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017 r. do dnia 31 października 2017 r. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie utrzymał je w mocy. Spółka złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 1013/17) oddalił skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dwukrotnie przedłużył termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. postanowieniem z dnia 25 maja 2017 r. (do dnia 30 września 2017 r.) oraz z dnia 29 września 2017 r. (do dnia 25 października 2017 r.). Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażaleń na powyższe postanowienia, utrzymywał je w mocy. Spółka złożyła skargę na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r. i 21 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 855/17) oddalił skargę na pierwsze postanowienie. W toku prowadzonej kontroli celno-podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył również termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r. do dnia 31 października 2017 r. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie utrzymał je w mocy. Spółka złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz [...]) oddalił skargę. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 24 października 2017 r., znak [...] przedłużył do dnia 31 stycznia 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji [...] za listopad 2016 r., luty 2017 r. oraz za marzec 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że nie została zakończona weryfikacja zasadności zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe w terminie do ich dokonania z uwagi na trwające kontrole celno-skarbowe. Ponadto dodał, że kontrola za okres od 1.11.2016 r. do 28.02.2017 r. zostanie przedłużona przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ze względu na: 1) oczekiwanie na pełną dokumentację źródłową spółki, 2) planowane czynności przesłuchania świadków w dniach od 20.10.2017 r. do 23.10.2017 r., 3) oczekiwanie na realizację wniosku o pomoc prawną skierowaną do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., 4) oczekiwanie na wyniki kontroli prowadzonych wobec kontrahentów spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.. Pismem z dnia 31 października 2017 r. Spółka złożyła, za pośrednictwem pełnomocnika, zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej zwanej: "O.p."; w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u."; poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek; 2) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów Państwa; 3) art. 217 § 2 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku. W związku z tym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji powołał się m.in. na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 4a u.p.t.u., a także na art. 274b § 1 i § 2 oraz art. 277 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z trwającymi kontrolami celno-skarbowymi i brakiem dowodów niezbędnych do potwierdzenia rzetelności dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku, luty i marzec 2017 roku weryfikacja dotycząca zasadności zwrotów, nie mogła zostać zakończona w terminie do ich dokonania. W rezultacie zasadne było przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe do dnia 31 stycznia 2018 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutami w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku zostały wymienione w zaskarżonym postanowieniu. Organ pierwszej instancji wskazał na brak pełnej dokumentacji źródłowej Spółki, na fakt, iż podjęte przez organ celno-skarbowy czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzonymi w Spółce kontrolami. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p., gdyż w sentencji zaskarżonego postanowienia wskazano podstawę prawną jego wydania. W uzasadnieniu zaś powołano brzmienie przepisów mających znaczenie w sprawie oraz wskazano okoliczności, które zaważyły na potrzebie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu, organ powinien korzystać z tego uprawnienia; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności; 3) art. 127 O.p. poprzez pozbawienie Spółki możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy w związku z uzupełnieniem uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w stopniu naruszającym zasadę dwuinstancyjności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE oraz stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie wskazał, jakie uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji stanowią przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy powołał się jedynie na dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej, które jednak jej zdaniem nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu przedmiotowych postanowień powinny się znaleźć jasne informacje, dotyczące powodów zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. W konsekwencji zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 O.p., w myśl którego postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ drugiej instancji nie tylko utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy, ale również uzupełnił jego uzasadnienie w sposób naruszający zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. poprzez podanie informacji na stronach 11-13 postanowienia, których nie zawierało postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1876/15, wskazała, że organ odwoławczy w istocie pozbawił ją możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, to czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. Jak wskazano powyżej, w opisie stanu faktycznego, Sąd kontrolował już zgodność z prawem postanowień w sprawie przedłużania Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2016 r., luty 2017 r. i marzec 2017 r. i oddalił skargi, stwierdzając zasadność przesłanek zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji trwającej weryfikacji w zakresie rzetelności transakcji Spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zawarte w orzeczeniach z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1013/17, 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 855/17 i 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 994/17. Rozpoznając niniejszą sprawę wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przytoczonego przepisu wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku - co do zasady - wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Zdaniem Sądu znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl) oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu, którym Sąd jest związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Nie bez znaczenia będzie przypomnienie na wstępie, że zasadniczym powodem podjęcia ww. uchwały były problemy w orzecznictwie, jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu. W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku – jak wyżej wskazano - nastąpiło w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, a więc argumentacja zawarta w ww. uchwale ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy zauważyć, że po zmianie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) powyżej przedstawione uwagi będą się odnosiły również do czynności kontroli celno-skarbowej. Zatem będą miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w której postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku – jak wyżej wskazano - nastąpiło w związku z prowadzonymi czynnościami w toku kontroli celno- skarbowej. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślił również, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji spełniają kryteria wskazane w ww. uchwale. W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za listopad 2016 r. wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 22 grudnia 2016 r.; za luty 2017 r. wpłynęła 27 marca 2017 r., a za marzec wpłynęła w dniu 26 kwietnia 2017 r. (korekta ostatniej deklaracji wpłynęła w dniu 4 lipca 2017 r.). Ustawowy termin 60 dni, liczony od dnia złożenia pierwszej deklaracji podatkowej, upływał zatem odpowiednio: w dniu 20 lutego 2017 r., 26 maja 2017 r. i 26 czerwca 2017 r. W toku czynności sprawdzających organ przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r., które nie zostało zaskarżone. Następnie zostały wszczęte wobec Spółki kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r. - za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. i postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017 r. - za okres od marca do kwietnia 2017 r. W toku kontroli celno-skarbowej za listopad 2016 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 30 października 2017 r. Za luty 2017 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 30 września 2017 r. postanowieniem z dnia 25 maja 2017 r., następnie do dnia 25 października 2017 r. Za marzec 2017 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r., do dnia 31 października 2017 r. Zaskarżone postanowienie z 24 października zostało doręczone 24 października 2017 r. a więc przed upływem wyznaczonego terminu (przedłużonego) zwrotu nadwyżki za miesiąc listopad 2016 r., luty 2017 r., marzec 2017 r. Przedłużenia następowały na mocy zaskarżalnych postanowień, a w ich treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika został wskazany w sposób konkretny, tj. poprzez podanie dnia, miesiąca i roku. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd w pełni podziela argumentację organów, uznając, że istota zatrzymania zwrotu podatku w tej sprawie została w pełni zachowana. W ocenie Sądu, przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., który brzmi: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Ponadto na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 4/17, który wskazał, że: "...ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu..." (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zatem wynika z powyższego, na co słusznie wskazuje również organ, organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania prawidłowości dotyczących sprzedaży usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupu VAT za badane okresy. Na podstawie analizy przekazanych przez Skarżącą dokumentów, organ uznał, że są one niekompletne i niewystarczające do weryfikacji rozliczeń strony za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. W konsekwencji organ miał wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń dokonanych przez Skarżącą za ww. okresy rozliczeniowe. Organ celno-skarbowy uznał, że bez dodatkowych dokumentów nie jest możliwe stwierdzenie zasadności zwrotu i zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych (czynności sprawdzających) u wskazanych kontrahentów Spółki. Postępowania kontrolne nie zostały zakończone z uwagi na brak odpowiedzi właściwych miejscowo organów podatkowych na skierowane wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowej (czynności sprawdzających) dotyczących transakcji zawartych przez Spółkę ze wskazanymi podmiotami. Ponadto, w piśmie z dnia 16 października 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wskazał okoliczności powodujące konieczność dalszego przedłużenia kontroli celno-skarbowej za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r., tj.: oczekiwanie na pełną dokumentację źródłową Spółki, planowane czynności przesłuchania świadków, oczekiwanie na realizację wniosku o pomoc prawną skierowaną do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. - dotyczy przesłuchania świadka N. M., oczekiwanie na wyniki kontroli prowadzonych wobec kontrahentów Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dotyczy [...] sp. z o.o.) i Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dotyczy N. M.). W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. 2 postanowieniami z dnia 18 grudnia 2017 r. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowych za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. do dnia 29.03.2018 r. i za okres od marca do kwietnia 2017 r. do dnia 20.03.2018 r., wskazując na konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, w tym m.in. dokumentów strony i wyjaśnień jej kontrahentów, odpowiedzi na pisma skierowane do Komendy Wojewódzkiej Policji, Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. W ocenie Sądu z powyższego jednoznacznie wynika, że w okresie gdy wydawane były kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (w tym postanowienie z dnia 24 października 2017 r.), organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu przekonująco wskazano na obowiązujące przepisy prawa, a także na wątpliwości organu, powodujące konieczność podjęcia dalszych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego celu przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji i ustalenia, czy z tymi transakcjami nie są związane nieprawidłowości – tym samym czy zasadny jest zwrot na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług wskazanego w deklaracjach podatkowych za: listopad 2016 r., luty 2017 oraz marzec 2017 r. Na uwzględnienie nie zasługuje również twierdzenie Skarżącej, że organ pierwszej instancji nie wskazał powodu przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2017 r., ponieważ pismo Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. z dnia 16.10.2017 r. odnosi się jedynie do listopada 2016 r. i lutego 2017 r. przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2017 r. wynikają z treści zaskarżonego postanowienia, jak i z treści wcześniejszego postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23.06.2017 r., znak: [...] dotyczącego ww. okresu rozliczeniowego i utrzymującego go w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18.09.2017 r. znak: [...], [...] Przesłankami tymi są: niekompletność dokumentów źródłowych, brak dokumentów mogących potwierdzić zasadność zwrotu oraz nieukończenie, w terminie do dokonania zwrotu, kontroli celno-skarbowej. Ponadto, jak słusznie wskazał organ podatkowy, a co istotne w rozpoznawanej sprawie, na tym etapie nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu. W niniejszej sprawie dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku za ww. okresy rozliczeniowe wynikała z braku pełnej dokumentacji źródłowej Spółki, była związana z tym, że podjęte przez organ celno-skarbowy czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzonymi u Skarżącej kontrolami. W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczne było sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Odnośnie powoływania się przez organy na kontrole kontrahentów, które zdaniem Skarżącej jest bezpodstawne, jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16 (dostępna na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl): "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności". W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono też, że: "W świetle powyższego należy uznać, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT". Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd orzekający zauważył, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach kontroli celno-podatkowej wszczętej wobec Spółki, było dopuszczalne sprawdzenie kontrahentów Strony, sprowadzające się do ustalenia czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanej znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje ze Spółką w ogóle miały miejsce. Tym samym, w świetle cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać rację organom podatkowym, wskazującym na konieczność przeprowadzenia kontroli u kontrahentów w celu zbadania przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem Skarżącej skoro miały zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać. Sąd stwierdził także, że nie są trafne wywody Skarżącej negujące uprawnienie organów podatkowych do weryfikowania zasadności zwrotu podatku, przed dokonaniem tego zwrotu oraz argumentacja opisująca potencjalne problemy biznesowe jakie może wywołać postępowanie weryfikacyjne u Skarżącej oraz powiązane z tym czynności sprawdzające lub kontrole podatkowe u kontrahentów Skarżącej. Działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz jest zgodne z celem tego przepisu wyjaśnionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu VAT nie jest zdarzeniem nadzwyczajnym przy uwzględnieniu specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię. Za niezasadną Sąd też uznał argumentację skargi, odwołującą się do orzecznictwa krajowego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z normami prawnymi. Sąd nie stwierdza również naruszenia art. 217 § 2 O.p. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ wyjaśnił również, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Skarżąca powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3.02.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1876/15, podniosła również zarzut naruszenia art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uzupełnienie uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w sposób znaczący. W ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż wynikająca z art 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie została naruszona przez organ odwoławczy. Z zasady tej wynika obowiązek organu odwoławczego do ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji. Organ wyższej instancji jest zobligowany do ponownego zbadania sprawy i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie może ograniczyć się tylko do kontroli zaskarżonego orzeczenia organu pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe uwagi, wskazać trzeba, że organ II instancji w swoim postanowieniu na stronach od 11 do 13 przedstawił akty administracyjne wydane dla Spółki, przez organy obu instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. Informacje te uzupełniono o dane dotyczące złożonych skarg oraz sposobu ich rozpoznania przez sąd. Organ wskazał także na fakt wszczęcia wobec Spółki kontroli celno-skarbowych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz na fakt przedłużenia terminu ich zakończenia. Ponadto, powołał się na pismo Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 16.10.2017 r., w którym wykazano okoliczności powodujące konieczność dalszego przedłużenia kontroli celno-skarbowej za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. Zwrócił także uwagę na dwa postanowienia ww. organu z dnia 18.12.2017 r., którymi organ celno-skarbowy przedłużył termin zakończenia kontroli za okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. do dnia 29 marca 2018 r. i za okres od marca do kwietnia 2017 r. do dnia 20 marca 2018 r. Wymienione dokumenty zostały przeanalizowane przez organ II instancji pod względem zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za badane okresy w kontekście argumentacji zawartej w postanowieniu organu pierwszej instancji. Jak słusznie zauważył organ z analizy przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu wynika, iż przesłanki za listopad 2016 r. i luty 2017 r. odnoszą się także do marca 2017 r. W takich okolicznościach organ odwoławczy przyjął, że organ pierwszej instancji podał okoliczności, które w jego ocenie zaważyły na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 r. Wprawdzie należy zgodzić się ze Skarżącą co do tego, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie jest obszerne, jednakże należy zwrócić uwagę, że ocena organu co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku za badane okresy, związana jest z kontrolami celno-skarbowymi prowadzonymi przez organ, który przedłużył termin ich zakończenia, co świadczy o konieczności dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki na podstawie działań przeprowadzonych m.in. u jej kontrahentów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 127 O.p. jest niezasadny. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu odwołał się m.in. do okoliczności znanych stronie z dotychczas prowadzonych postępowań weryfikacyjnych dotyczących zasadności zwrotu podatku za listopad 2016 r., luty i marzec 2017 i wskazanych tam ustaleń. Postępowanie takie należy uznać za prawidłowe, bowiem organ odwoławczy nie miał obowiązku biernego powielenia ustaleń organu I instancji. Wręcz przeciwnie, był zobowiązany do przeprowadzenia ponownych ustaleń faktycznych, przy czym podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ II instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto, w postępowaniu odwoławczym organ II instancji powołał się na orzeczenia, które zapadły po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 24 października 2017 r., a zatem organ I instancji nie miał możliwości zapoznania się z nimi (np. postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 18.12.2017 r.). Działaniem takim organ odwoławczy również nie naruszył prawa. Dołączając w poczet materiału dowodowego dokumenty, które zostały wydane dopiero na etapie postępowania odwoławczego, dał wyraz zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.