I SA/Sz 647/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skarg [...] K. P. D. R. Spółka Jawna z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w S.: - z dnia [...] r. nr [...] - z dnia [...] r. nr [...] - z dnia [...] r. nr [...] - z dnia [...] r. nr [...] - z dnia [...] r. nr [...] - z dnia [...] r. nr [...] - z dnia [...] r. nr [...] - z dnia [...] r. nr [...] - z dnia [...] r. nr [...] - z dnia [...] r. nr [...] - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargi. [...] K. P. D. R. spółka jawna z siedzibą w K. wnioskami z 12 grudnia 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: "Naczelnik UC") o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jako nienależnie pobranego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81, CN 2710 19 83 i CN 2710 19 87, zadeklarowanych w deklaracjach uproszczonych AKC-U z 15 września i 9 grudnia 2004 r., 10 marca, 12 kwietnia, 21 czerwca oraz 18 października 2005 r., 9 marca, 28 kwietnia, 9 maja, 24 sierpnia oraz 6 września 2006 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Do wniosków spółka dołączyła korekty deklaracji uproszczonych dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, w których zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie [...]zł. Naczelnik UC decyzjami z [...] r., wydanymi w następstwie ponownego rozpoznania sprawy, odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, wskazując, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, CN 2710 19 83 i CN 2710 19 87 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej w S. (dalej: "Dyrektor IC") zaskarżonymi decyzjami z [...] r. nr: [...] do [...] [...], [...], [...] do [...], [...] [...], [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika UC. Natomiast decyzją z [...] r. [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, z uwagi na rozstrzygnięcie organu, w którym odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł, podczas gdy strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł, jednocześnie składając korektę deklaracji uproszczonej z zadeklarowanym podatkiem akcyzowym w wysokości [...] zł. Dyrektor IC wskazał także, że zgodnie z art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 z 31 października 2003 r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa energetyczna"), pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem Dyrektora IC, wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa horyzontalna") państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 TWE. Polska, korzystając z możliwości z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu. Dyrektor IC odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I GPS 1/12 NSA, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku. Konkludując, Dyrektor IC stwierdził, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez spółkę oleje smarowe silnikowe o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83 oraz CN 2710 19 87 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a., dlatego też nie doszło do naruszenia tego przepisu w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Rozważając zwolnienia fakultatywne (przepisy wydane w oparciu o art. 25 ust. 2 u.p.a.), Dyrektor IC wskazał, że zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe – w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia bowiem od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zaś § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. Dyrektor IC wskazał, że spółka nie deklarowała zamiaru skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie wskazała, że spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia. Dalej Dyrektor IC odniósł się do obowiązków o których mowa w art. 55 u.p.a., w tym dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożeniu zabezpieczenia akcyzowego, potwierdzenia odbioru wyrobów na dokumencie UDT, złożenia deklaracji uproszczonej i zapłaty podatku, wskazując, że nabycie do składu podatkowego, stosownie do obowiązujących regulacji powoduje, że jedynym obowiązkiem nabywającego jest dokonanie zgłoszenia o planowanym nabyciu zaś przemieszczenie wyrobów odbywa się jedynie na podstawie dokumentów handlowych. W jego ocenie nie są to wymogi znacząco różniące się od wymogów formalnych nałożonych na krajowego producenta olejów smarowych w składzie podatkowym. Dyrektor IC stwierdził także, iż wymogi, jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi. Obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym stanowią formalności, które w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie wyrobu z podatku akcyzowego. W wyniku rozpoznania skarg spółki od ww. decyzji Dyrektora IC, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 439/16 do I SA/Sz 441/16, I SA/Sz 443/16, I SA/Sz 445/16 do I SA/Sz 447/16, I SA/Sz 456/16 do I SA/Sz 458/16, I SA/Sz 462/16 oddalił skargi spółki na decyzje organu odwoławczego. Sąd I instancji wskazał, że oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej; także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 załącznika nr 2 w ramach "Produktów rafinacji ropy naftowej", jako objęte ogólnie kodem 2710). Sąd wskazał dalej, że uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Zatem, w ocenie sądu, od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Stąd zarzuty skargi odnośnie nieobjęcia zwolnieniem spornych wyrobów uznał za nieuzasadnione. Dalej sąd odwołał się do ww. uchwały NSA I GPS 1/12, a także do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13. Sąd stwierdził, że formalności związane z nabyciem olejów smarowych to formalności związane z poborem podatku a nie z przekraczaniem granicy pomiędzy państwami członkowskimi. Sąd, powołując się na ww. wyrok TSUE stwierdził, że obowiązki przewidziane w u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Odnosząc się do kwestii zwolnienia i traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71 – 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym sąd I instancji stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów. Rozważając natomiast kwestię zwolnienia fakultatywnego spornych olejów wskazał, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r., które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 § 13 ww. rozporządzenia ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Regulacja ta dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849). Sąd zwrócił uwagę, że Minister Finansów w odniesieniu do zwolnień w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, o czym stanowi § 13 ust. 2d tego rozporządzenia (wyroby o kodach 2710 19 83-93). Zdaniem Sądu, przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo a niewymienionych w ust. 2d § 13 tego rozporządzenia. W odniesieniu bowiem do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, gdyż nie jest wymagane wprowadzenie przez nabywcę do składu podatkowego. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5. Tym samym przepis § 13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo. Podsumowując, sąd I instancji uznał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Warunki dla wszystkich podmiotów chcących utworzyć składy podatkowe są jednakowe, niezależnie czy dotyczą producenta krajowego, czy nabywcy wewnątrzwspólnotowego, czy będą tam magazynowane wyroby wyprodukowane w kraju czy nabyte wewnątrzwspólnotowo. Wymogi dla wszystkich chcących utworzyć takie składy są jednakowe, utworzenie zaś składu podatkowego nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Sąd I instancji uznał zatem, że organy dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której spółka deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, była zgodna z prawem unijnym. W skargach kasacyjnych spółka zaskarżyła powyższe wyroki w całości, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Wyrokom zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi spółki, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zawieszenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE, wreszcie rozważenie ustawowego zwolnienia z art. 24 ust. 1 u.p.a. dla olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 8; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d ww. rozporządzenia przyjmując, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i na podstawie tej wykładni uznanie, że przepisy nie dyskryminują części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo a nie wymienionych w § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, gdyż w odniesieniu do tych wyrobów ułatwiają skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego, a w obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma; - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) - przez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy; - przyjęcie błędnego (niepełnego) stanu faktycznego) uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, a który to stan faktyczny jest niewystarczający dla poprawnej oceny zgodności z prawem decyzji organów celnych, a w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, 187 § 1 O.p. - przez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (art. 90 TWE), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy; - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55-56 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a., w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez uznanie, że nabyte przez skarżącą wyroby, tj. oleje silnikowe o kodzie CN 2710 19 81 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej. Wyrokami z 13 i 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 1380/16, I GSK 1381/16, I GSK 1383/16 i I GSK 1384/16, I GSK 1386/16, I GSK 1406/16 do I GSK 1411/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA stwierdził, że choć spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu jego nienależnego poboru i jego zwrotu dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 i CN 2710 19 83, to ze skargi kasacyjnej jasno wynika, że w istocie kwestionowana jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie oleju o kodzie CN 2710 19 81, który jest olejem smarowym-silnikowym. Sąd drugiej instancji za usprawiedliwiony uznał zarzut dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 – co zostanie szerzej przedstawione poniżej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312), które to przepisy poprzez wprowadzone wymogi formalne dla tworzenia składów podatkowych – zdaniem skarżącej – skutkują uprzywilejowaniem producentów krajowych w stosunku do podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe. Odnosząc się do tego zarzutu NSA wskazał, że nie można mówić o naruszeniu przepisu art. 110 TFUE, tj. naruszeniu zakazu dyskryminacji, w sytuacji, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem, czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma bowiem w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi. NSA za chybione uznał również zarzuty, że opodatkowanie nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego silnikowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, w sytuacji opodatkowania tego oleju zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą. Niezasadny był także zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 81, nie są bowiem objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Według NSA, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowany do rozpoznania skargi przez sąd I instancji, został przedstawiony prawidłowo. NSA nakazał, aby rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji wziął pod uwagę dokonaną wykładnię przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rozważył zastosowanie przepisów tego rozporządzenia w stosunku do oleju smarowego silnikowego o kodzie CN 2710 19 81, a następnie ocenił, czy przepisy krajowe nie dyskryminują tych wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów unijnych, w szczególności w kontekście terminu płatności podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że rozpoznawana obecnie sprawa dotyczy spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyniku złożonych przez skarżącą skarg kasacyjnych ww. wyrokami uchylił wcześniej zapadłe w tych sprawach wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 września 2016 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. Na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1302; dalej: "p.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygn. I SA/Sz 647/18 do 657/18 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i sprawę prowadzić dalej pod sygn. akt I SA/Sz 647/18. Zaistniała zatem sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dalsze rozważania dotyczące legalności zaskarżonych decyzji muszą zatem być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 i 27 czerwca 2018 r., stąd niezbędne jest szczegółowe przytoczenie stanowiska tego Sądu w zakresie, w którym uwzględnione zostały skargi kasacyjne spółki. Powtórzyć więc wypada, że w ww. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że choć spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jako nienależnie pobranego i jego zwrotu dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, CN 2710 19 83 i CN 2710 19 87, to w istocie w postępowaniu przed NSA spółka kwestionowała tylko odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie oleju o kodzie CN 2710 19 81. W ponownym rozpoznaniu sprawy spór dotyczy więc jedynie zasadności opodatkowania akcyzą takiego właśnie oleju. Przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu jest zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów silnikowych - inaczej olejów smarowych do silników - oznaczonych kodem CN 2710 19 81, przy czym same oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99, a w samym grupowaniu CN 2710 19 81 oprócz olejów silnikowych znajdują się oleje sprężarkowe oraz turbinowe. Oznacza to - zdaniem NSA - że okoliczność ta musi być brana pod uwagę w zakresie rozważań dotyczących opodatkowania olejów smarowych, ponieważ krajowe regulacje prawne przewidują odrębne uregulowania dla olejów silnikowych, których nie stosuje się do olejów smarowych. Tak więc prowadząc takie rozważania, co do olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 do 99, nie można tracić z pola widzenia odmienności rozwiązań prawnych w zakresie wąskiej grupy olejów silnikowych. Mając to na uwadze NSA uznał, że usprawiedliwiony jest zarzut skarg kasacyjnych dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81. Zauważyć więc należy, że zgodnie ze wskazanym § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W ocenie NSA, Sąd I instancji za organami podatkowymi nieprawidłowo przyjął, że regulacja ta dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 99, zwolnienie to nie dotyczy bowiem olejów smarowych do silników. Zasadnie więc skarżąca kasacyjnie zauważyła, że chociaż oleje smarowe do silników znalazły się ogólnie w kodach CN objętych zakresem zwolnienia (CN 2710 19 81) to z drugiej części normy prawnej wynika jednoznaczny wniosek, że jakiekolwiek oleje smarowe przeznaczone do wykorzystania jako oleje smarowe do silników ze zwolnienia korzystać nie mogą. Przepis ten zwalnia bowiem od akcyzy sprzedaż olejów smarowych niesilnikowych o wymienionych w nim kodach CN. Gdyby zatem przyjąć stanowisko Sądu I instancji za prawidłowe, druga część normy tego uregulowania pozostawałaby bez zastosowania, z uwagi na brak wyrobów spełniających te warunki. Nieujęcie olejów smarowych silnikowych w zwolnieniu przewidzianym w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rodzi konsekwencje w zakresie spełnienia pozostałych warunków uzyskania tego zwolnienia przewidzianych w dalszych ustępach tego paragrafu. Wynika to z tego, że kolejne ustępy § 13 (ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2d) tego rozporządzenia, odwołują się wprost do zwolnienia wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, a więc - jak wskazano wyżej - nie do olejów smarowych silnikowych, których zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 nie dotyczy. Zdaniem NSA, Sąd I instancji w swych rozważaniach pominął powyższą kwestię, niezasadnie przyjmując, że regulacja § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71-99, a więc także olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81. Istotne jest przy tym to, że § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, dotyczący zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, nie obejmuje swym zakresem wyrobów o kodzie 2710 19 81. Taki błąd Sądu I instancji, co do zastosowania § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81, przekłada się na rozważania w zakresie możliwości korzystania przez te wyroby ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, tak w obrocie krajowym jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczenie nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Ponieważ zwolnienie ze względu na przeznaczenie na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie dotyczy olejów smarowych silnikowych o kodzie 2710 19 81, dlatego - zdaniem NSA - rozważenia wymaga, czy mogą one korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenia ich do składu podatkowego. W związku z tym ponownej analizy wymaga kwestia terminów płatności podatku akcyzowego od olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 przy sprzedaży krajowej oraz nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kontekście zakazu dyskryminacji o jakim mowa w art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE). W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, zatem w tym zakresie (opisanym powyżej) sąd ponownie rozpoznający sprawę związany jest taką wykładnią prawa. Sąd ten zobowiązany jest więc dokonać analizy prawnej sprawy w zakresie określonym przez Sąd II instancji, w szczególności we wskazaniu zawartym w końcowym fragmencie uzasadnień wyroków NSA, iż "rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji weźmie pod uwagę dokonaną wykładnię przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rozważy zastosowanie przepisów tego rozporządzenia w stosunku do oleju smarowego silnikowego o kodzie CN 2710 19 81, a następnie oceni, czy przepisy krajowe nie dyskryminują tych wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów unijnych". Dokonując zatem ponownej oceny zaskarżonych decyzji, przy uwzględnieniu ww. wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważyć należy, że uznając za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Sąd ten wyjaśnił, że "zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe silnikowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, które to wyroby zostały ujęte w załącznikach do ustawy: poz. 5 zał. nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 zał. nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 24 ust. 2 u.p.a., określił w § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, warunki jakie muszą spełniać podmioty w celu zastosowania zwolnienia. Warunki te nie dotyczą wyrobów wymienionych w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Z regulacji tych wynika zatem, że wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 81, nie są objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.". Podkreślić tu należy dodatkowo, że z brzmienia art. 24 ust. 1 u.p.a. wynika, iż to obligatoryjne zwolnienie ustawowe nie obejmuje m.in. towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanym właśnie na podstawie ust. 2 artykułu 24 u.p.a., określono jedynie formalne warunki stosowania zwolnienia z art. 24 ust. 1 u.p.a., nie modyfikowano (rozszerzano) zakresu przedmiotowego tego zwolnienia. Potwierdza to dodatkowo powyższe stwierdzenie, że art. 24 ust. 1 u.p.a. nie zwalniał przedmiotowych olejów smarowych silnikowych od akcyzy. Powtórzyć też należy, że to zwolnienie ustawowe nie obejmuje paliw silnikowych, natomiast z art. 62 ust. 1 u.p.a. wynika, że przedmiotowe oleje smarowe zostały zaliczone właśnie do paliw silnikowych. Przepis ten stanowi bowiem, że: "Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.". Z przepisu tego wynika zarazem, że paliwa silnikowe zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Niewątpliwie więc przedmiotowe oleje smarowe nie zostały objęte ww. obligatoryjnym zwolnieniem ustawowym - co podkreślił NSA. Ewentualnego zwolnienia od akcyzy takich wyrobów można byłoby więc poszukiwać w przepisach art. 25 u.p.a. i przepisach wykonawczych do tego artykułu, określających tzw. zwolnienia fakultatywne. W ww. rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wydanym zarówno na podstawie art. 24 ust. 2, jak i art. 25 ust. 5 u.p.a.), w § 13 ust. 1 pkt 5 wymieniono właśnie takie oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (a więc także sporne oleje smarowe o kodzie 2710 19 81), określając zarazem przeznaczenie tych olejów, które uprawnia do zwolnienia od akcyzy - w razie ich sprzedaży. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od akcyzy "sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników". Zwolnienie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (czego dotyczy rozpoznawana sprawa) uregulowane zostało natomiast w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem, "zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, (...)" - w dalszej części przepisu i w ust. 2e określono dodatkowe warunki formalne uprawniające do skorzystania z tego zwolnienia. Niewątpliwie więc przepis powyższy nie zwalniał z akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych olejów smarowych o kodzie CN 2700 19 81, co także potwierdził NSA. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprawidłowo więc przyjęto, że regulacja ta (ust. 2d) dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, skoro pominięto w niej przedmiotowe oleje smarowe do silników, a ponadto przepis ust. 2d (przez odesłanie w pkt. 1 do ust. 1 pkt 5) odnosi się do wyrobów "przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników". Przepis ust. 1 pkt 5 rozporządzenia zwalniał więc od akcyzy sprzedaż olejów smarowych niesilnikowych o wymienionych w nim kodach CN, zwolnienie to nie dotyczyło więc w ogóle olejów smarowych do silników - co stwierdził NSA i na etapie postępowania sądowego potwierdzała też skarżąca. Niezasadnie też organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w celu umożliwienia zastosowania zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowanie "umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia". Mając na uwadze powyższą analizę przepisów § 13 tego rozporządzenia, nie można zatem podzielić końcowego fragmentu tego stwierdzenia, dotyczącego zastosowania w takiej sytuacji zwolnienia od akcyzy wobec spornych wyrobów. W ocenie Sądu, takie powyższe uchybienia organów podatkowych nie miały jednak bezpośredniego wpływu na wynik sprawy, bowiem organy te również ostatecznie uznały, że sporne oleje smarowe do silników nie podlegały zwolnieniu (na podstawie przepisów ustawy lub ww. przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy). Pełna ocena tych nieprawidłowości wymaga jednak dodatkowego wyjaśnienia, czy nie doprowadziło ono do naruszenia praw skarżącej spółki poprzez zastosowanie w sprawie przepisów dyskryminujących nabycie wewnątrzwspólnotowe takich towarów w stosunku do nabycia krajowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że Sąd I instancji w swych rozważaniach pominął powyższą kwestię, a błąd co do zastosowania § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 przekłada się na rozważania w zakresie możliwości korzystania przez te wyroby ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, tak w obrocie krajowym jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Skoro zatem zwolnienie ze względu na przeznaczenie na podstawie § 13 ww. rozporządzenia nie dotyczy olejów smarowych silnikowych o kodzie 2710 19 81, rozważenia wymaga, czy mogą one korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenia ich do składu podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.a., pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym; 2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju; 3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 u.p.a., w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. W ocenie Sądu, takie wyróżnienie działalności magazynowej (a także działalności polegającej na przyjmowaniu i wysyłce takich wyrobów) - obok działalności polegającej na ich produkcji lub przetwarzaniu - oznacza, że podmiot prowadzący taki skład może świadczyć usługi magazynowe wyrobów akcyzowych także wobec innych podmiotów. Takie wyodrębnienie działalności magazynowej nie byłoby bowiem niezbędne, gdyby w składzie podatkowym mogły być przechowywane (składowane) jedynie wyroby które są w nim produkowane albo przetwarzane, a zatem ich magazynowanie, przyjmowanie i wysyłka, byłyby koniecznym technologiczym/gospodarczym etapem w takiej działalności. Ponadto w art. 31 u.p.a. regulującym tryb udzielania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w ust. 2 wskazano, że podmiot prowadzący działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot, poza warunkami określonymi w ust. 1, obowiązany jest spełniać dodatkowe warunki we wskazanym zakresie. W wydanym na podstawie ust. 3 tego artykułu w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, w §§ 3-14 określono zasady oraz warunki udzielania zezwoleń, m. in., na prowadzenie składu podatkowego, w tym także (w § 13) szczegółowe warunki dla podmiotu magazynującego w składzie podatkowym wyroby akcyzowe zharmonizowane, wyprodukowane i przetworzone przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy. Również w komentarzu LEX do art. 30 u.p.a. Szymon Parulski w pkt. 3 zatytułowanym "Usługowe składy podatkowe stwierdził m.in., że: "Kwestią, która wymaga dodatkowego komentarza, jest możliwość tworzenia oraz funkcjonowania usługowych składów podatkowych, tj. składów, w których magazynowane są zharmonizowane wyroby akcyzowe niebędące własnością podmiotu prowadzącego dany skład podatkowy. Kwestia ta nie jest uregulowana wprost w przepisach akcyzowych, które w żadnym przypadku nie odnoszą się do statusu własnościowego towarów znajdujących się w magazynowym składzie podatkowym. Pewną wskazówką w zakresie możliwości magazynowania w składzie podatkowym wyrobów należących do podmiotu trzeciego jest proces tworzenia przepisów wykonawczych w tym zakresie. W jednej z ostatnich wersji projektu rozporządzenia w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (...) Ministerstwo Finansów wyraźnie wskazywało, że w składzie podatkowym mogą być magazynowane jedynie wyroby będące własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Niemniej w obowiązującej wersji przedmiotowego rozporządzenia minister finansów zrezygnował z tego zapisu. W konsekwencji możliwe jest stwierdzenie, iż minister finansów celowo usunął to postanowienie, aby możliwe było magazynowanie wyrobów nienależących do właściciela składu podatkowego. Możliwość funkcjonowania usługowych składów podatkowych została potwierdzona przez ministra finansów w piśmie z dnia 9 czerwca 2004 r. skierowanym do dyrektorów Izb Celnych (sygn. PA-VI-03/109.5/04/1640). W przedmiotowym piśmie Ministerstwo Finansów potwierdziło, iż: "przepisy ustawy nie rozstrzygają kwestii własnościowych wyrobów magazynowanych w magazynowym składzie podatkowym, nie wprowadzając warunku, iż podmiot prowadzący magazynowy skład podatkowy musi być właścicielem przechowywanych wyrobów. Tym samym należy przyjąć, iż podmiot prowadzący działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest zobligowany do ich nabycia, a więc jego działalność może polegać na przechowywaniu w składzie podatkowym »cudzych« wyrobów".". Możliwość przyjmowania do składu podatkowego (a więc i magazynowania) omawianych wyrobów przy ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym potwierdził wprost przepis § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849) - dodany do rozporządzenia z dniem 20 sierpnia 2004 r. - który stanowi, że: "W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych.". Sąd ponownie rozpoznający sprawę uznał więc, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż powyższe uregulowania prawne umożliwiały spółce objęcie przedmiotowych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego. To zaś pozwalało powiązać powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z dniem wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji umożliwiało złożenie deklaracji i zapłatę akcyzy w terminie, o którym mowa w przepisach art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. (tj. w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Nie można zatem uznać, że oleje smarowe do silników o kodzie CN 2710 19 81 w nabyciu wewnątrzwspólnotowym są dyskryminowane w stosunku do tych samych wyrobów produkowanych w kraju pod względem terminu płatności akcyzy, skoro ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym omawianych wyrobów możliwość ich wprowadzenia do składu podatkowego (własnego albo cudzego) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co pozwalało na regulowanie tego podatku w terminie identycznym, jaki obowiązywał krajowych producentów tych wyrobów. Dokonując - nakazanej przez NSA - szerszej analizy kwestii terminów płatności podatku akcyzowego od olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 przy sprzedaży krajowej oraz nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kontekście zakazu dyskryminacji o jakim mowa w art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE), wskazać należy, że w przywoływanym przez strony wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. C-349/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.". Podejmując takie orzeczenie Trybunał w punktach 44-51 wyroku odniósł się także do kwestii przestrzegania/naruszenia art. 110 TFUE. Artykuł ten (identyczne brzmienie posiadał art. 90 TWE) stanowi, że: "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.". W tym zakresie Trybunał stwierdził m.in., że "do naruszenia art. 110 akapit pierwszy TFUE dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i na podstawie innych zasad, co prowadzi - choćby tylko w niektórych wypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywożonego zza granicy (...)" - pkt 47 wyroku. W pkt. 48 Trybunał wyjaśnił, że taka sytuacja ma miejsce "gdy terminy zapłaty podatku nałożonego na produkcję krajową są dłuższe od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich. Taka korzyść zastrzeżona dla produkcji krajowej oznacza bowiem odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych produktów, z naruszeniem zakazu zawartego w art. 110 TFUE (...)". Odnosząc się do terminów zapłaty podatku Trybunał w pkt. 49 wyroku wskazał, że: "Z postanowienia odsyłającego wydaje się wynikać, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są nabywane na terytorium kraju, obligatoryjnie podlegają systemowi zawieszenia poboru akcyzy; informację tę potwierdził w szczególności rząd polski na rozprawie, co jednak powinien ustalić sąd krajowy. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy podatnik jest zobowiązany wpłacać akcyzę od tych produktów w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Ten termin zapłaty obowiązuje również w stosunku do olejów smarowych przywożonych z innego państwa członkowskiego, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast termin zapłaty akcyzy dla produktów przywożonych wynosi na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 3 ustawy 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.". Wyjaśnić tu należy, że TSUE odnosił się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., jednak wskazane przepisy tej ustawy mają odpowiedniki w przepisach omawianej ustawy (u.p.a.) z dnia 23 stycznia 20004 r. - w szczególności w art. 19 ust. 1 i art. 55 ust. 1. Konkludując te zagadnienia TSUE stwierdził, że: "50. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający wydaje się zatem, że termin zapłaty akcyzy należnej od olejów smarowych przywożonych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, liczony od ich wprowadzenia do polskiego obrotu krajowego, jest taki sam jak termin przewidziany dla olejów smarowych nabytych w tym obrocie. Ponadto oleje smarowe, które są przywożone, mogą być przywożone zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą, co skutkuje krótszym terminem zapłaty podatku akcyzowego. 51. Wynika z tego, że jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że - tylko dla produktów przywożonych - możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym.". Mając na względzie powyższe stanowisko TSUE stwierdzić należy, że - jak wskazano powyżej - spółka mogła (fakultatywnie) skorzystać z takiej procedury przez umieszczenie takich towarów w (cudzym) składzie podatkowym. W rozpoznawanej sprawie istotne jest natomiast, że takie fakultatywne skorzystanie przez spółkę z procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkowałoby stosowaniem takich samych terminów zapłaty akcyzy jak przy wyrobach krajowych. Nadto - co podkreślił TSUE - oleje smarowe mogą też być przywożone zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą, "co skutkuje krótszym terminem zapłaty podatku akcyzowego" - i z takiego (innego) trybu przywozu (art. 54-55 u.p.a.) przedmiotowych towarów skorzystała spółka. Zatem, mimo braku obligatoryjnego trybu procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec tych towarów, w rozpatrywanej sprawie zasadne jest końcowe stwierdzenie TSUE, iż: "Okoliczność, że - tylko dla produktów przywożonych - możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym.". W takiej sytuacji - zdaniem Sądu - nie doszło więc do naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonego w art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą olejów smarowych silnikowych w zakresie terminów zapłaty podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że taką uproszczoną (poza składem podatkowym) formę wprowadzenia na teren kraju przedmiotowych towarów wybrała skarżąca spółka, godząc się zatem na ww. krótszy termin zapłaty podatku. Ponadto przypomnieć tu należy również, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 2a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE, czyli dawnego art. 90 TWE, gdyż skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy - stwierdzając, że kwestionowane przez skarżącą wymogi formalne dotyczące tworzenia składów podatkowych, nie można uznać za naruszające przepis art. 110 TFUE, tj. za dyskryminujące, w sytuacji, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem, czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, zatem niespełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. W tym miejscu zauważyć więc należy, że skarżąca spółka również dopuszczała możliwość przywozu spornych towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z wprowadzeniem ich do składu podatkowego, jednak nie mogła z tej procedury skorzystać ze względów finansowych, uniemożliwiającej jej założenie (własnego) składu podatkowego. W tym właśnie (praktycznej niemożliwości spełnienia ustanowionych przez ustawodawcę warunków formalnych dla uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego) spółka upatrywała naruszenia art. 110 TFUE; zarzutu takiego nie podzielił jednak NSA. Mając wszystko powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zasadnie organ odwoławczy stwierdzał w zaskarżonych decyzjach, że przedmiotowe towary podlegały obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego i zapłacony przez spółkę podatek był podatkiem należnym (przy niekwestionowanej przez spółce stawce, a tym samym i kwocie tego podatku). Nie zaistniała więc określona w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przesłanka powstania nadpłaty, a więc i jej stwierdzenia - wnioskowanego przez skarżącą spółkę. W ocenie Sądu, nawet w razie ewentualnego uznania, że ustawodawca naruszył zakaz dyskryminacji w zakresie terminów zapłaty podatku - czego TSUE (a także Sąd) jednak nie stwierdził - w rozpoznawanej sprawie nie mogłoby to skutkować uznaniem, że nie powstał obowiązek podatkowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę przedmiotowych towarów. Uznając zatem, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.