I SA/Sz 456/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi K. P. D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17.03.2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia 12.10.2015 r., odmawiającą [...] sp. j. z siedzibą w [...] – dalej jako: "Spółka" lub "Strona", stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych w łącznej ilości [...] I. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 12.12.2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym [...]I olejów smarowych. Wraz z wnioskiem, Strona złożyła korektę deklaracji uproszczonej AKC-U, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości 0,00 zł. Dnia 26.04.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], wydał decyzję nr [...], którą odmówił Spółce, stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych w łącznej ilości [...] I. określając zarazem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 10.05.2010 r. Spółka wniosła odwołanie. Dnia 5.04.2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia 26.04.2010 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Spółka kwestionując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w [...] pismem z dnia 2.05.2012 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. Wyrokiem z dnia 3.06.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 370/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektor Izby Celnej w [...] z dnia 5.04.2012 r. oraz decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w [...] z dnia 26.04.2010 r. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 12.10.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję nr [...], którą odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych w łącznej ilości [...] l. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał w dniu 17.03.2016 r. zaskarżoną decyzję nr [...], na mocy której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istota sprawy dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 81, CN 2710 19 83 oraz CN 2710 19 87, nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w związku z tym, czy Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez Spółkę w wysokości [...] zł w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 11.04.2005 r. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Podkreślił, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2005 r., przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – dalej jako: "Dyrektywa Energetyczna", oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków podlegających podatnikowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli, dalej jako: "Dyrektywa Horyzontalna". W systemie prawa krajowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązywała zaś ustawa z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle regulacji krajowych, nabyte przez Stronę oleje smarowe stanowiły wyroby akcyzowe zharmonizowane i w istotnym w sprawie okresie, ich nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - według obniżonej stawki akcyzy, tj. [...] zł/[...] I, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy dodał, że oleje smarowe opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej. Analizując opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania odnośnie do wykorzystania produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzania. Nadto wskazał, że uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1.01.2004 r. państwa członkowskie otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub opałowe. Tak też przyjmowano w orzecznictwie TSUE i NSA uznając, że oleje smarowe nieobjęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej. Nadto, w celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności, w dniu 29.10.2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, odnoszącą się co prawda do regulacji prawnych zawartych w ustawie z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, ale której wnioski pozostają aktualne również w sprawach, dla których podstawę rozstrzygania stanowi ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku. Także z orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Ponadto wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. Również obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę Polski. Organ odwoławczy wskazał, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, ze państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Wyroby z tej samej pozycji CN w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Organ odwoławczy rozważając kwestię traktowania olejów smarowych o kodach CN 2710 71 – 2710 19 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Organ podkreślił, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 83 oraz oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 87, które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 zał. nr 1 "wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 zał. nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który do paliw i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę. Zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 ustawy nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 zał. 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych przyznane zostało upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie musza spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj prowadzonej działalności, specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – dalej jako: "rozporządzenie", z którego to przepisu wprost wynika, że dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 zał. 1 do ustawy. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że sporne wyroby akcyzowe wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem od akcyzy, wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Odnosząc się w tym zakresie do zarzutu Spółki, organ odwoławczy uznał, ze nie doszło do naruszenia przepisów art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez uznanie, że nabyte przez nią oleje silnikowe o kodzie 2710 19 81 nie mieszczą się w grupie wyrobów bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy. Organ odwoławczy odwołując się do treści § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2b rozporządzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że warunki skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia muszą być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN z zakresu 2710 19 71 – 2710 19 99. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, ze w celu umożliwienia zastosowania zwolnienia do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawka podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objecie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. W § 13 ust. 2d rozporządzenia przewidziane zostały inne warunki skorzystania ze zwolnienia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów objętych kodami CN z zakresu 2710 19 83 – 2710 19 93. W tym wypadku uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to używa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, ze te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Organ odwoławczy podkreślił, że zwolnienie może nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. W ocenie organu odwoławczego, nie można twierdzić, że oleje smarowe do silników o kodzie CN 2710 19 81 w nabyciu wewnątrzwspólnotowym są dyskryminowane w stosunku do tych samych wyrobów produkowanych w kraju pod względem terminu płatności akcyzy, bowiem ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym omawianych wyrobów, możliwość ich wprowadzenia do składu podatkowego (własnego albo cudzego) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co pozwalało na regulowanie tego podatku w terminie identycznym, jaki obowiązywał krajowych producentów tych wyrobów. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W ocenie organu odwoławczego, wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi. Żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy. W ocenie organu odwoławczego, odrębną kwestią jest natomiast możliwość korzystania przez podatnika ze zwolnienia od akcyzy takich wyrobów. Skoro zwolnienie takie jest związane z przeznaczeniem przedmiotowych wyrobów (na cele inne niż napędowe i opałowe), to ustawodawca miał prawo wprowadzić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli, czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych innych celów. Tym samym obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym stanowią formalności, które w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie wyrobu z podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 i art. 65 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), w związku z przepisem art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) oraz w związku z przepisami art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 oraz 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów. Wskazała, że zaprezentowana przez organ wykładnia prawa krajowego jest błędna i nie uwzględnia wniosków płynących z uregulowań wspólnotowych. Skarżąca zwróciła uwagę na złożoność materii wskazując, że oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99. Tymczasem przedmiot niniejszej sprawy dotyczy w przewarzającej części bardzo wąskiego grupowania nawet w obrębie kod CN 2710 19 81, czyli właśnie olejów smarowych do silników. Odwołując się do brzmienia § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Skarżąca zwróciła uwagę, że w stanie prawnym do 1.03.2009 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż krajowa olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. System zwolnień nie dotyczy, ani w przypadku produkcji krajowej ani wewnątrzwspólnotowego nabycia, olejów smarowych do silników oznaczonych kodem CN 2710 19 81, bowiem chociaż znalazły się one ogólnie w kodach CN objętych zakresem zwolnienia, to z drugiej części normy prawnej wynika jednoznaczny wniosek, że jakiekolwiek oleje smarowe przeznaczone do wykorzystania jako oleje smarowe do silników, nie mogą korzystać ze zwolnienia. Skoro zatem, w opinii Skarżącej, zwolnienie od akcyzy z względu na przeznaczenie, na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie dotyczy olejów silnikowych, przy ich sprzedaży lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu powstaje zobowiązanie podatkowe z uwagi na to, że nie mogą one korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak wskazała Skarżąca, w przypadku olejów silnikowych, terminy zapłaty podatku akcyzowego nie są więc związane z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, lecz wynikają z przepisów ogólnych. W konkluzji Skarżąca stwierdziła, że w stanie prawnym do 1.03.2009 r. w przypadku oleju do smarowania silnika, termin zapłaty podatku nałożonego na produkcję krajową jest dłuższy od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich, co przesądza o naruszeniu przez ustawodawstwo krajowe zakazu zawartego w art. 90 TWE, obecnie art. 110 TFUE zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-349/13. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie, przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy i opodatkowaniem olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym. Podniosła, że organ celny nie zbadał związku prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Powołując treść przepisów art. 78 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisu § 6 rozporządzenia z 24.02. 2009 r. w sprawie ewidencji nabywanych wewnąrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych podniosła, że wszystkie wymienione w nich obowiązki wynikały z faktu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, czyli faktu przekraczania granicy i poboru podatku z tego tytułu. Zdaniem Skarżącej, jest to sytuacja zgoła odmienna od tej, w której przemieszczenie wyrobów między państwami odbywa się na podstawie faktury handlowej a zapłata podatku następuje na podstawie deklaracji składanej przez podatnika na zasadach ogólnych. W ocenie Skarżącej, traktowanie olejów smarowych jak wyrobów zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego w istotny sposób zwiększyło formalności związane z przekraczaniem granicy i tym samym naruszało postanowienia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Jak zaważyła Skarżąca, samo złożenie deklaracji, obliczenie i zapłata podatku byłoby wystarczające do skutecznego opodatkowania, zatem wprowadzenie wymogów opisanych w art. 55 ust. 1 omawianej ustawy, przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium Polski (zgłoszenie o planowanym nabyciu, zabezpieczenie, ewidencja) należy potraktować jako zbędne zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku. Końcowo Skarżąca wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylające wyroki sądów I instancji, z powodu braku rozważenia, czy wprowadzenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele napędowe lub grzewcze, powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...], wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zasad dotyczących ogólnej kategorii olejów smarowych nie można wprost odnosić do stanu faktycznego występującego w rozpoznawanych sprawach, gdzie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju silnikowego o kodzie CN 2710 1981. Ponadto wskazał, że w przywołanej przez organ sprawie Trybunał nie badał zagadnienia składów podatkowych i związanych z tymi składami formalności. Sąd rozpoznający sprawę postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 439/16, 440/16, 441/16, 445/16, 446/16, 447/16. 456/16, 457/16, 458/16, 459/16, 583/16, 584/16 oraz 585/16 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe (silnikowe) oznaczone symbolem CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą Spółkę powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w związku z tym, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez Spółkę w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 11.04.2005 r. [...] litrów oleju smarowego. Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku czyli gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (L. Etel, C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339). Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny. Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Przypomnieć należy, że Strona złożyła deklarację podatkową i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia spornego oleju smarowego a następnie wystąpiła o zwrot zapłaconego podatku uznając, że był on nienależny. Przechodząc do meritum sprawy i odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi naruszenia przepisów unijnych, wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2005 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm. – Dyrektywa Horyzontalna), wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. - Dyrektywa Energetyczną), obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi. Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej; także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów. Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie TSUE i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd zarzuty skargi odnośnie nie objęcia zwolnieniem spornych wyrobów są nieuzasadnione. Nadto, rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w dniu 29.10.2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. NSA w uzasadnieniu ww. uchwały wskazał m.in. że nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku. NSA uznał, że stanowisko zaprezentowane w wyrokach ETS z 3 czerwca 2010 r. C-145/06 i C-146/06 wskazuje na konieczność językowej wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi". W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA stwierdził, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy akcyzowej zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1do 4 tegoż przepisu rozporządzenia. Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi", NSA przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Ponadto, NSA podkreślił, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, zdaniem NSA, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację, należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności", ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym NSA przyjął, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej spawy na wstępie należy wskazać, że powołana wyżej uchwała NSA została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w zw. z art. 264 § 1 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Uchwała przy tym wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Nadto, w dniu 12 lutego 2015 r. TSUE w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę Horyzontalną, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zwrócić także należy uwagę na to, że w pkt 37 tego wyroku TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Nadto, w ocenie TSUE, wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38). Również obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a. z 2008 r., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. służą temu samemu celowi (pkt 42). Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 u.p.a. z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w u.p.a. z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika również i z tej przyczyny, że potwierdzone zostało stanowisko NSA z uchwały z dnia 29 października 2012 r. , sygn. akt I GPS 1/12. Zatem, mając na uwadze ww. uchwałę oraz zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z dodatkowymi formalnościami, takimi jak zgłoszenie o planowanym nabyciu, zabezpieczenie, obowiązek prowadzenia ewidencji uznać należało je za nieuzasadnione. Ponadto, mając na uwadze zarzuty skargi, należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegały: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Natomiast w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87. Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Państwo członkowskie jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celnej, czyli CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Wskazać należy, że różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać: 1) dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez: a) brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65), b) różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75), c) różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79), 2) dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00, pkt 30). Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jak już wskazano, skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do u.p.a. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.p.a., a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a., w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Odnosząc się do zarzutów skargi, że ze wskazanych przez skarżącą orzeczeń NSA wynika, że warunkiem zwolnienia jest samo dokonanie czynności dotyczącej towaru akcyzowego przeznaczonego do określonych celów, to w żadnym wypadku nie wyklucza obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele objęte zwolnieniem. Wprost przeciwnie. Skoro NSA w swoim wyroku wskazał, że już samo dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe zużywane do określonych celów jest objęte zwolnieniem, to logiczną konsekwencją jest również stwierdzenie tego Sądu, że dla uzyskania prawa do zwolnienia zachodzi konieczność złożenia stosownego oświadczania wskazującego na przeznaczenie tego wyrobu. Jeśli bowiem dla uzyskania prawa do zwolnienia, uprawniony podmiot nie musi wykazywać, że oleje smarowe zostały faktycznie zużyte na cele inne niż opałowe lub napędowe, to zgodnie z orzeczeniem NSA, koniecznym warunkiem do uzyskania zwolnienia już z uwagi na sam fakt dokonania czynności akcyzowej mającej za przedmiot oleje smarowe, jest złożenie oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele objęte zwolnieniem. Innymi słowy, aby podmiot uprawniony dokonujący czynności mającej za przedmiot oleje smarowe mógł skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a. konieczne jest zadeklarowanie do jakich celów towar ten zostanie wykorzystany, co winno znaleźć wyraz w oświadczeniu składanym już w momencie dokonywania czynności akcyzowej. Zatem z treści wyroku NSA nie można wywodzić, jak tego chce Skarżąca, że samo dokonanie czynności akcyzowej mającej za przedmiot oleje smarowe, które przeznaczone są na cele inne niż napędowe lub opałowe, skutkuje zwolnieniem z podatku na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione. Zauważyć również należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a.. W poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a. ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego). Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Natomiast rozważając kwestię zwolnienia fakultatywnego spornych olejów smarowych zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r., które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 § 13 ww. rozporządzenia ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 (§ 13 ust. 2a rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r.). W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że spełni warunki opisane w pkt 1-6. Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z wyprowadzeniem wyrobu mającego korzystać ze zwolnienia, ze składu podatkowego. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. Szczegółowe zaś regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. nr 89, poz. 849; dalej: "rozporządzenie M.F. z 23 stycznia 2004 r."), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1", a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1". Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 tego rozporządzenia stwierdzono, że "W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r., tj. grupowania CN 2710 19 71-99 zatem również CN 2710 19 81. Zatem, nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach, w tym także co do terminu płatności podatku i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione. Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli: 1) (...) złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; 2) (...) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) (...), złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) (...), złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5. Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r., nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo a niewymienionych w ust. 2d § 13 tego rozporządzenia. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane wprowadzenie przez nabywcę do składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma, gdyż zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r., podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia. Tym samym przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo. Raz jeszcze podkreślić należy, że stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem. W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji wykazując dla spornej transakcji 0 stawkę. Jak wynika z akt sprawy nigdy nie deklarowała skorzystanie ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia a przynajmniej, na co słusznie zwraca uwagę organ, nie wykazała tych okoliczności. Organ zasadnie wywiódł, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami w tym także polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych. Ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym możliwość wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego – własnego lub cudzego. To do strony należy decyzja w zakresie skorzystania ze zwolnienia, w tym co do jej warunków, tj. utworzenia własnego składu podatkowego czy skorzystanie z istniejącego cudzego składu. Wbrew zarzutom skargi upatrującym dyskryminacji podmiotów takich jakich jest skarżąca, ubiegających się o utworzenia składu podatkowego, warunki dla wszystkich podmiotów chcących je utworzyć są jednakowe, niezależnie czy dotyczy to producenta krajowego, czy nabywcy wewnątrzwspólnotowego, czy będą tam magazynowane wyroby wyprodukowane w kraju, czy nabyte wewnątrzwspólnotowo, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego. Nie może odnieść także zamierzonego skutku formułowany zarzut co do wymogów dla składu magazynowego albowiem jak słusznie wskazał organ, to czy mamy do czynienia ze składem magazynowym czy producenckim zależy wyłącznie od tego jaką działalność będzie prowadził w nim podmiot tworzący skład tj. usługową na rzecz obcych podmiotów czy wyłącznie na własne potrzeby- nie zmienia to jednak tego, że wymogi dla wszystkich chcących utworzyć takie składy są jednakowe, utworzenie zaś składu podatkowego nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Każdy podmiot osiągający takie jak skarżąca obroty z prowadzonej działalności musi spełnić wskazane przez ustawodawcę wymogi. Zarzuty skargi zatem są nieuzasadnione. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących – co ma miejsce w niniejszej sprawie także jeśli chodzi o termin zapłaty podatku i złożenia deklaracji podatkowej w terminie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.p.a., tj. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy przy skorzystaniu przez podatnika ze stworzonej przez ustawodawcę krajowego możliwości, gdzie przepisy pozwalają na powiązanie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z dniem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. Ponadto wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie M.F. z 22 kwietnia 2004 r. - oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Stawka jest taka sama i wynosi [...] zł/[...] l i taką stawkę ostatecznie zastosował organ, a uprzednio podatnik. W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie złożoność materii, tj. jak wskazuje skarżąca, że oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99 w tym bardzo wąskiego grupowania nawet w obrębie kodu CN 2710 19 81, czyli właśnie olejów smarowych do silników, nie zmienia zasadności oceny organów. Z treści uzasadnienia decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, jaki wyrób podlegał opodatkowaniu oraz w jakich ilościach i jakie zasady znajdują zastosowanie przy ich opodatkowaniu. W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym. Podzielić należy konstatację organu, że wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi (vide ww. uchwała NSA z 2012 r. i orzeczenia TSUE z 2015 r.). Podzielić należy także stwierdzenie, że żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy (vide ww. uchwała NSA z 2012 r. i orzeczenie TSUE z 2015 r.) i nie zmienia tej oceny pogląd skarżącej o zmiennych warunkach społeczno-politycznych (wprowadzenie strefy Schengen w grudniu 2007 r.), w takich bowiem realiach była podejmowana ww. uchwała NSA z 2012 r. (na tle sprawy z marca-sierpnia 2008 r.) i orzeczenie TSUE z 2015 r. Zauważyć należy, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). W systemie prawa stanowionego w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich, w tym TFUE (pierwotnym prawem wspólnotowym), jak też aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym), a także wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, dawniej ETS). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej oraz orzecznictwa, również TSUE, co orzekający w niniejszej sprawie sąd uznaje za prawidłowe. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać stanowisko Skarżącej, że zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 w marcu 2005 oraz kwietniu 2005 r. został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 i nast. O.p. Wobec powyższego na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.