II SA/Go 604/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Asesor WSA Jarosław Piątek Protokolant sekr. sąd. Stanisława Maciejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (określany dalej jako DIAS) decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] – powołując się na art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 – określanej dalej jako u.g.h.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm. – określanej dalej jako o.p.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (określany dalej jako NUCS) nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r., wymierzającą A spółce z o.o. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] października 2015 r. w Sklepie ,,A" prowadzonym przez P.O., funkcjonariusze celni ujawnili jeden automat do gier, włączony i dostępny dla klientów, którego właścicielem jest spółka A. Na podstawie przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w postaci gier na powyższym automacie ustalono, że gry zainstalowane na nim miały charakter losowy, gdyż bębny obracały się z prędkością uniemożliwiającą przewidzenie następnych znaków graficznych. Gracz nie ma zatem wpływu na wynik gry, który zależy od przypadku. Urządzenie pozwalało też na wypłatę wygranej pieniężnej. Z przeprowadzonych oględzin sporządzono protokół oględzin, w którym przedstawiono między innymi przebieg gier kontrolnych. Stanowiło to podstawę do wszczęcia przez NUCS postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. postępowania w przedmiocie wymierzenia spółce A kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, które zakończyło się wydaniem przez powyższy organ wspomnianej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment oraz opinia biegłego mgr. inż. D.R. pozwalają przyjąć, iż gry na zatrzymanym automacie zawierają element losowy, ich wynik nie zależy bowiem od zręczności gracza. Ponadto urządzenie umożliwia uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych w postaci punktów kredytowych pozwalających na prowadzenie dalszej gry z wykorzystaniem wygranych z poprzedniej gry. Ustalenia te - zdaniem organu - wskazują, iż przedmiotowy automat wyczerpuje definicję zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowiło to z kolei podstawę wymierzenia spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając rażące naruszenie: 1. art. 120 o.p. w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 7 Konstytucji RP polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejący w dacie orzekania przepis prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu; 2. art. 216 o.p. polegające na nierozpoznaniu wniosku o umorzenie postępowania z dnia [...] października 2017 r. i niewydanie orzeczenia w tej materii, a to postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania i uniemożliwienie skorzystania przez stronę z instancji odwoławczej (zażalenia), co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i realizacji ochrony interesów w postępowaniu z udziałem organów celnych, a także uniemożliwia stronie skarżącej złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych i skorzystanie z zasady dwuinstancyjności postępowania; 3. art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11, art. 1 pkt 5 i art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE L 98.204.37 ze zm. – określanej dalej jako dyrektywa 98/34/WE) mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepis art. 14 ust 1 u.g.h., który mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. (sygn. akt C-213/11 Fortuna i in.) uznany został wprost za przepis techniczny, wobec czego, z uwagi na brak jego obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może być stosowany w polskim systemie prawnym w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze; 4. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję NUCS. W ocenie organu odwoławczego kwalifikacja kontrolowanego urządzenia jako automatu do gier losowych, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., nie budziła wątpliwości, co wykazał przeprowadzony w czasie czynności kontrolnych eksperyment oraz sporządzona przez biegłego sądowego mgr. inż. D.R. opinia na potrzeby postępowania karnoskarbowego. Materiał dowodowy zebrany w tej sprawie wykazał, że strona nie dopełniając obowiązków wynikających z u.g.h., urządzała gry na automacie poza kasynem gry. Strona ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane ustawą przepisy tj. art. 6 ust. ust. 1, art. 23a ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. Zatem bezspornie jej działanie wyczerpało dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., jak i urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Ustosunkowując się do zarzutu nr 1 zawartego w odwołaniu, organ uznał go za nieuzasadniony, wskazując, iż zastosowanie w sprawie znajduje art. 89 u.g.h. w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej z dniem 1 kwietnia 2017 r., z uwagi na brak przepisów przejściowych i fakt, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym, która jest nakładana w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy strona dopuściła się naruszenia prawa. Za nieuzasadniony uznał także organ zarzut nr 2 odwołania, wskazując, iż wniosek o umorzenie postępowania wpłynął w dniu 2 listopada 2017 r., po otrzymaniu przez stronę postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w sprawie, wobec czego organ nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia orzekł co do istoty odnosząc się do wniosku w treści uzasadnienia decyzji. Organ stwierdził ponadto, iż strona miała zapewniony czynny udział w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nr 3 odwołania, organ wskazał, iż powołany przez stronę wyrok TSUE nie odnosił się do przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Ponadto do czasu zainicjowania kontroli u.g.h. przez Trybunał Konstytucyjny i wydania wyroku usuwającego te przepisy z porządku prawnego, stwierdzając ich niekonstytucyjność, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. Organ odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt P 4/14, w którym Trybunał orzekł o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z Konstytucją RP, wskazując, iż wynikająca z dyrektywy 98/34/WE procedura notyfikacji przepisów technicznych nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego. Organ stwierdził, iż fakt zakwestionowania przez TSUE art. 14 u.g.h, czego konsekwencją może być brak możliwości powoływania się na ten przepis przez organy administracji i sądy, nie może oznaczać umożliwienia podmiotom dowolnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach i na automatach o niskich wygranych. Całość regulacji u.g.h. pozwala przyjąć, że prowadzenie takiej działalności dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w jej przepisach, które przewidują możliwość urządzania gier na automatach jedynie w kasynie gier, np. art.3, art. 4, art. 32, art. 33, art. 34, art. 35 i art. 89 u.g.h. Ponadto organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzającą, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-303/15, zgodnie z którym art. 6 ust. 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu powyższej dyrektywy, podlegający obowiązkowi notyfikacji, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Dyrektor IAS podkreślił, że przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy brak jest możliwości jednoznacznego określenia, czy dana gra wypełnia znamiona określone w art. 2 ust. 1-5. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nielogicznego wniosku, że przed wystąpieniem o jakąkolwiek koncesję lub zezwolenie, albo też przed dokonaniem zgłoszenia gry, każdy wnioskodawca musiałby uprzednio uzyskać decyzję Ministra Finansów, czy wnioskowana gra jest grą, o której urządzanie się występuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, powieliła zarzuty podniesione w pkt 1, 3 i 4 odwołania oraz dodatkowo zarzuciła organowi rażące naruszenie: - art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; - art. 120 o.p. (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa. Skarżąca spółka ponadto wniosła by Sąd wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie ustalenie co do "technicznego" charakteru przepisu takiego jak art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, który przewiduje wymierzenie kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy rzeczą już obecnie bezsporną jest, iż zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (tj. art. 14 ust. 1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny jako norma techniczna nigdy nienotyfikowana Komisji Europejskiej, co ostatecznie prowadzi do konsekwencji dalece paradoksalnej, tj. nakładania kary pieniężnej za naruszenie zakazu, który nie może być stosowany. Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi tj. opinii prawnych i glos. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej według kryterium legalności i w granicach rozpoznawanej sprawy była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS wymierzająca skarżącej spółce karę w wysokości 12.000 zł za urządzenie gier na automacie poza kasynem. Podstawę materialną powyższych decyzji poddanych kontroli w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad ( art. 89). Przy czym trafnie ograny obu instancji zastosowały w ocenianej sprawie przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. [...] października 2015 r., mimo, iż w dniu wydawania decyzji obowiązywały już przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88 – określanej dalej jako "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r. W ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych, regulujących kwestię zastosowania właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017r. albo spraw wszczętych i nie zakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki ( por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., K 14/92 , OTK 1993, cz. II, s. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji (por. uchwałę NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06). W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., II GSK 266/09, z 9 marca 2010 r., II GSK 443/09, 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12). Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. [...] października 2015 r. Przyjęcie odmiennego stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Dodatkowo należy wskazać, że zastosowanie przepisów w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą spowodowałoby niekorzystne skutki z punktu widzenia skarżącego, bowiem kara pieniężna przewidziana w zmienionym przepisie wymierzana wobec urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z póź. zm.- określanej dalej jako u.g.z.w.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 u.g.h. – w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski wynikające z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego. Badany automat służy bowiem do celów komercyjnych, albowiem warunkiem jego uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego gotówki. Można na nim rozgrywać gry o wygrane pieniężne oraz rzeczowe w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier, w których gra zawiera element losowy. Wynik uzyskiwany w każdej grze jest niezależny od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 1713/13, LEX nr 1637101). Przy czym podkreślić należy, iż w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1603/15). Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. W myśl natomiast art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Nie jest zasadny pogląd, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w u.g.h., a z wnioskiem o wydanie decyzji w tym trybie wystąpić może zarówno strona, jak i organ celny. Z zacytowanego już uprzednio art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przepis ten nie daje zatem legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów i może on co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. W ocenie Sądu właściwy organ celno - skarbowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie u.g.h., jest zatem uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie i rozstrzygać w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). W kontekście powyższych uwag nie sposób deprecjonować środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postepowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 111, poz. 765 ze zm. – określanej dalej jako k.k.s.). Ponadto zwrócić należy uwagę, iż stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ulega również wątpliwości, iż tytuł prawny do opisanego w decyzjach automatu do gier, zainstalowanego w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych lokalu w miejscowości [...], przysługiwał skarżącej spółce i znajdował się on w jej władaniu, w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym treść umowy dzierżawy z dnia [...] sierpnia 2015 r oraz tabliczka umieszona na zatrzymanym automacie, zawierająca nazwę i siedzibę skarżącej spółki. Ponadto ustaleń tych skarżąca nie zwalczała ani na etapie postępowania administracyjnego składając jakiekolwiek wnioski dowodowe w tym zakresie, ani też na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Z akt administracyjnych nie wynika również, aby skarżąca dysponowała koncesją na prowadzenie kasyna albo zezwoleniem wydanym na podstawie u.g.z.w., które w chwili kontroli jeszcze nie wygasło. W konsekwencji powyższego zasadnie organy uznały, iż istnieją podstawy do wymierzenia skarżącemu kary za urządzanie gier na automacie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., a tym samym brak było podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. W ocenie Sądu nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut strony wskazujący na bezskuteczność przepisu art. 89 u.g.h. w zw. art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w dniu 5 listopada 2014 r. Polska notyfikowała Komisji Europejskiej projekt ustawy o zmianie u.g.h., która została uchwalona w dniu dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1201 – określanej dalej jako u.z.u.g.h.), a weszła w życie w dniu 3 września 2015 r. Projekt obejmował także przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu: "Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy". Z dokumentów dotyczących procedury notyfikacji wynika, że Komisja Europejska nie dopatrzyła się w tej regulacji zagrożenia dla swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług lub swobody przedsiębiorczości i nie zakwestionowała proponowanego przepisu jako mogącego stwarzać bariery w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Znowelizowany przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. w powyższym kształcie (art. 1 pkt 7 u.z.g.h.) wszedł w życie przed dniem zatrzymania spornego automatu. Ponadto NSA uchwałą z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, rozstrzygnął pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności, stwierdzając, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. W uchwale tej NSA stwierdził również, iż urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozwijając tą kwestię w uzasadnieniu NSA wskazał, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W kontekście powyższych uwag Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, czego domagała się skarżąca spółka w skardze. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. o.p. Natomiast przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] października 2015 r. czynności zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 k.k.s. Ponadto konstrukcja art. 165b o.p. ma zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "samo wymiar" (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych, Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż zasadnie wymierzono skarżącej spółce – na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. - karę administracyjną w kwocie 12.000 zł za urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry. Wobec tego Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - oddalił skargę.