I SA/Łd 383/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. Łódź Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 383/16 UZASADNIENIE Spółka A S.A. z siedzibą w Ł. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 2 października 2015 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka akcyjna (dalej: "Spółka") należy do Grupy A w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy B. Większościowym właścicielem Spółki jest spółka C - spółka matka (dalej: spółka C). Do Grupy A należy również francuska spółka D (dalej: spółka D), która zajmuje się udzielaniem pożyczek dla spółek z Grupy A, w tym Spółki. Zarówno spółka C, jak i spółka D, są dla Spółki podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., jednakże tylko spółka C jest dla Spółki podmiotem powiązanym kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Spóła przyjęła, że rokiem podatkowym dla Spółki pozostaje rok kalendarzowy. Przed 31 grudnia 2014 r. Spółka zaciągnęła pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b CIT od obydwu wskazanych powyżej podmiotów, tj. spółki C i spółki D. Pożyczki te zostały przekazane na rachunek Spółki do 31 grudnia 2014 r. W styczniu 2015 r. Spółka złożyła pisemne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w oparciu o zasady wynikające z art. 15c CIT (dalej: "Metoda alternatywna"). W czerwcu 2015 r. Spółka zaciągnęła od spółki D kolejną pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b CIT. Do dnia otrzymania przedmiotowej pożyczki Spółka nie stosowała w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT. Mając na uwadze fakt, że Spółka nie miała pewności, czy zawiadomienie przedłożone w styczniu 2015 r. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze Metody alternatywnej było prawnie skuteczne, Spółka w lipcu 2015 r. złożyła zawiadomienie o wyborze Metody alternatywnej ponownie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 12 CIT, tj. w terminie 30 dni od zawarcia wskazanej powyżej umowy pożyczki od spółki D. Ponadto, w ramach programu optymalizującego finansowanie wewnątrzgrupowe, Spółka dopuszcza możliwość dokonania zmian w dotychczas zawartych umowach pożyczek. Zmiany te byłyby przeprowadzone według dwóch niżej wskazanych sposobów: 1. Dokonaniu cesji umowy pożyczki, w wyniku której dotychczasowego wierzyciela Spółki, tj. spółkę C zastąpiłaby spółka D. W tym przypadku, poza zmianą wierzyciela żaden z aspektów umowy nie uległby zmianie. 2. Zmianie umowy pożyczki w zakresie oprocentowania, terminu spłaty odsetek i rat kapitałowych, czy też terminu całkowitej spłaty pożyczki. W tym przypadku nie nastąpiłaby zmiana dotychczasowego wierzyciela. Spółka podkreśliła, że żaden z wyżej opisanych sposobów optymalizacji finansowania nie wiązałby się z przekazaniem jakichkolwiek dodatkowych środków na rachunek bankowy Spółki. W związku z powyższym, mając na uwadze wejście w życie od 1 stycznia 2015 r. zmian w CIT, w zakresie niedostatecznej kapitalizacji i zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy w przypadku zmiany umowy pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r. ze spółką D, polegającej na zmianie oprocentowania oraz terminu spłaty pożyczki, Spółka zobowiązana będzie w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.? Zdaniem Spółki, w przypadku zmiany umowy pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r. ze spółką D, polegającej na zmianie oprocentowania oraz terminu spłaty pożyczki, Spółka zobowiązana będzie, w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki, stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Spółki, skutkiem dokonania wyboru Metody alternatywnej jest konieczność stosowania zasad wynikających z tej metody do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę C. Natomiast, do odsetek od pożyczek otrzymanych od spółki D zasady Metody alternatywnej nie znajdą zastosowania. Tym samym rozstrzygnięcia wątpliwości Spółki należy dokonać w oparciu o treść art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej. Przepis ten w sposób precyzyjny określa do jakich pożyczek mają zastosowanie regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji CIT. I tak, w stosunku do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi do 31 grudnia 2014 r. należy stosować przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., natomiast do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi po 31 grudnia 2014 r. stosować należy przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Treść omawianej normy prawnej jednoznacznie wskazuje, że jedyną przesłanką decydującą o stosowaniu określonego porządku prawnego w odniesieniu do odsetek od danej pożyczki jest moment faktycznego przekazania kwoty tej pożyczki. Mając na uwadze przyjętą w prawie podatkowym zasadę zakazującą stosowania wykładni rozszerzającej, zdaniem Spółki, przyjąć należy, że wszelkie inne aspekty związane z pożyczką nie mają znaczenia dla omawianej regulacji. W szczególności, bez znaczenia pozostaje fakt dokonania zmian w umowie pożyczki polegających na zmianie wysokości oprocentowania, terminu płatności odsetek i rat kapitałowych, czy też terminu całkowitej spłaty pożyczki. Reasumując, zdaniem Spółki, zmiana warunków umowy pożyczki, nie skutkująca przelaniem jakichkolwiek dodatkowych środków pieniężnych na rachunek Spółki, pozostaje bez wpływu na możliwość stosowania przepisów regulujących kwestię niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym, w odniesieniu do odsetek od pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r. ze spółką D, pomimo zmiany umowy pożyczki w zakresie wysokości jej oprocentowania oraz terminu spłaty pożyczki, Spółka zobowiązana będzie do stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Uznając powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe organ wydający zaskarżoną interpretację podniósł, że do końca 2014 r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była m.in. zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zostały również dodane nowe przepisy regulujące ww. kwestie tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c u.p.d.o.p. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. Z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono również całkowicie nowy system zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, który może być stosowany alternatywnie wobec reguł niedostatecznej kapitalizacji. Podniesiono, że ustawodawca wprowadzając do u.p.d.o.p. nowy art. 15c, pozostawił spółkom oraz spółdzielniom możliwość wyboru metody alternatywnej, polegającej na niestosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c ww. ustawy. O wyborze stosowania tych zasad ww. podmioty mają obowiązek zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Wprowadzając nowe przepisy w u.p.d.o.p., ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie zmieniającej istotne przepisy przejściowe. Nowe przepisy mają zatem zastosowanie do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej pożyczki została podatnikowi przekazana od 1 stycznia 2015 r. Do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., zastosowanie mają przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014 r. Wynika to bezpośrednio z art 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zdaniem organu podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. - mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o jedną z poniższych metod: – art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. albo, – art. 15c wprowadzonym do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2015 r. - pod warunkiem złożenia pisemnego oświadczenia w określonym terminie o dokonaniu takiego wyboru. Wskazano przy tym, że jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej), to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c nie oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od "starych" (otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r.) pożyczek, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014 r. Art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r., niezależnie czy ich kwoty zostały otrzymane, czy też nie. Również w przypadku gdy podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa wart. 16 ust. 7b, nie stosował wcale w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 (zarówno w brzmieniu przed jak i po 1 stycznia 2015 r.) i w przypadku zawarcia nowej umowy pożyczki w ciągu roku podatkowego, dokona na podstawie art. 15c ust. 12 wyboru wskazanej w art. 15c metody, będzie musiał ją stosować do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że skoro Spółka dokonała prawnie skutecznego wyboru metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. (metody alternatywnej), to wybór ten spowoduje, że znajdzie ona zastosowanie do odsetek od wszystkich pożyczek Spółki, również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc do odsetek od pożyczek otrzymanych zarówno od spółki C, jak i spółki D. Zatem zmiana umowy pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r. ze spółką D, polegająca na zmianie parametrów tej umowy, tj. zmiana oprocentowania oraz terminu spłaty pożyczki, nie będzie miała wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca spółka interpretacji tej zarzuciła naruszenie: • art. 7 Ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 roku, poz. 1328; dalej: ustawa zmieniająca), • art. 15c i 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 roku, poz. 397 z późniejszymi zmianami; dalej: CIT),. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że wydana interpretacja opiera się na błędnym założeniu, zgodnie z którym wybór metody alternatywnej spowoduje, że znajdzie ona zastosowanie do odsetek od wszystkich pożyczek Spółki. Mając na uwadze, że zmiana warunków umowy pożyczki, nie skutkująca przelaniem jakichkolwiek dodatkowych środków pieniężnych na rachunek Spółki, pozostaje bez wpływu na właściwość stosowania przepisów regulujących kwestię niedostatecznej kapitalizacji, w przypadku zmiany umowy pożyczki zawartej przed dniem l1 stycznia 2015 roku z podmiotem VEF, polegającej na zmianie oprocentowania oraz terminu spłaty pożyczki, Spółka zobowiązana będzie w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona i jako taka skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku zmiany umowy pożyczki zawartej przez skarżącą Spółkę przed 1 stycznia 2015 r. ze spółką, będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i nie będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., polegającej na zmianie oprocentowania oraz terminu spłaty pożyczki, Spółka zobowiązana będzie w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Stanowisko skarżącej Spółki w powyższej kwestii jest takie, że w przypadku zmiany umowy pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r. ze spółką D, polegającej na zmianie oprocentowania oraz terminu spłaty pożyczki, Spółka zobowiązana będzie, w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki, stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Poza tym wybór przez nią metody alternatywnej skutkuje koniecznością stosowania zasad wynikających z niej wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę C, która jest dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i po tej dacie, natomiast do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę D, która jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jednakże nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., zasady metody alternatywnej nie będą miały zastosowania, a to ze względu na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej CIT. Według Spółki treść omawianej normy prawnej jednoznacznie wskazuje, że jedyną przesłanką decydującą o stosowaniu określonego porządku prawnego w odniesieniu do odsetek od danej pożyczki jest moment faktycznego przekazania kwoty tej pożyczki. Mając na uwadze przyjętą w prawie podatkowym zasadę zakazującą stosowania wykładni rozszerzającej, zdaniem Spółki, przyjąć należy, że wszelkie inne aspekty związane z pożyczką nie mają znaczenia dla omawianej regulacji. Z kolei stanowisko organu jest takie, że jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej), to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c nie oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od "starych" (otrzymanych przed 1 stycznia 2015r.) pożyczek, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014 r. Art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r., niezależnie czy ich kwoty zostały otrzymane, czy też nie. Zatem, skoro Spółka dokonała prawnie skutecznego wyboru metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. (metody alternatywnej), to wybór ten spowoduje, że znajdzie ona zastosowanie do odsetek od wszystkich pożyczek Spółki, również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc do odsetek od pożyczek otrzymanych zarówno od spółki C, jak i spółki D. Tak więc, zmiana umowy pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r. ze spółką D, polegająca na zmianie parametrów tej umowy, tj. zmiana oprocentowania oraz terminu spłaty pożyczki, nie będzie miała wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W powyższym sporze należy przyznać rację skarżącej Spółce. W opisie sprawy wskazano, że Spółka należy do Grupy A w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy B. Większościowym właścicielem Spółki jest spółka C - spółka matka. Do Grupy A należy również francuska spółka D, która zajmuje się udzielaniem pożyczek dla spółek z Grupy A, w tym Spółki. Zarówno spółka C, jak i spółka D są dla Spółki podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., jednakże tylko spółka C jest dla Spółki podmiotem powiązanym kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Spółka przyjęła, że rokiem podatkowym dla Spółki pozostaje rok kalendarzowy. Przed 31 grudnia 2014 r. Spółka zaciągnęła pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b CIT od obydwu wskazanych powyżej podmiotów, tj. spółki C i spółki D. Pożyczki te zostały przekazane na rachunek Spółki do 31 grudnia 2014 r. W styczniu 2015 r. Spółka złożyła pisemne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w oparciu o zasady wynikające z art. 15c CIT (metoda alternatywna). W czerwcu 2015 r. Spółka zaciągnęła od spółki D kolejną pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b CIT. Do dnia otrzymania przedmiotowej pożyczki Spółka nie stosowała w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT. Ponieważ Spółka nie miała pewności, czy zawiadomienie przedłożone w styczniu 2015 r. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze Metody alternatywnej było prawnie skuteczne, Spółka w lipcu 2015 r. złożyła zawiadomienie o wyborze Metody alternatywnej ponownie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 12 CIT, tj. w terminie 30 dni od zawarcia wskazanej powyżej umowy pożyczki od spółki D. Ponadto w ramach programu optymalizującego finansowanie wewnątrzgrupowe, Spółka dopuszcza możliwość dokonania zmian w dotychczas zawartych umowach pożyczek, ale żaden ze wskazanych sposobów optymalizacji finansowania nie wiązałby się z przekazaniem jakichkolwiek dodatkowych środków na rachunek bankowy Spółki. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek, z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Podkreślić przy tym należy, że do końca 2014 r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Jednak z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana na mocy Ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), którą dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była m.in. zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zostały również dodane nowe przepisy regulujące ww. kwestię tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c u.p.d.o.p. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. Z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono również całkowicie nowy system zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, który może być stosowany alternatywnie wobec reguł niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Z kolei z art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Banku A obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie zwartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego. Ustawodawca wprowadzając do u.p.d.o.p. nowy art. 15c, pozostawił zatem spółkom oraz spółdzielniom możliwość wyboru metody alternatywnej, polegającej na niestosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c ww. ustawy. O wyborze stosowania tych zasad ww. podmioty mają obowiązek zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Wskazać również trzeba, że wprowadzając nowe przepisy w CIT, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie zmieniającej istotne przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej - podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu, obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W analizowanej sytuacji kluczowe znaczenie ma brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej. Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyżej cytowany przepis przejściowy (art. 7 ust. 1) służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy otrzymali pożyczki przed dniem wejścia ustawy zmieniającej w życie. Zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie do pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r, zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Przy czym przepis ten nie odnosi się jedynie do pożyczek od wybranych podmiotów, lecz generalnie do wszystkich pożyczek, niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane. Obowiązek stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. wyklucza, co do zasady, możliwość stosowania do odsetek od takich pożyczek metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c CIT. Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od tej reguły, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 2 - podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...). W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Istotne jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że powyższa norma prawna skierowana jest wyłącznie do podatników, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., czyli z podmiotami powiązanymi w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT w brzmieniu obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2014 r. Tym samym, podatnicy, którzy takiej pożyczki nie otrzymali od podmiotu powiązanego w rozumieniu ww. przepisów nie są uprawnieni do wyboru metody alternatywnej. Taka konstrukcja powyższej regulacji ma sens jedynie w przypadku uznania, że pożyczki udzielone przed 1 stycznia 2015 r. od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, pozostają poza zakresem stosowania metody alternatywnej. Inaczej byłoby to niczym nie uzasadnione dyskryminowanie podmiotów, które takich pożyczek nie posiadają. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do pożyczek udzielonych Spółce przed 1 stycznia 2015 r., skutkiem wyboru przez Spółkę metody alternatywnej, jest konieczność stosowania zasad wynikających z art. 15c wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez spółkę C (spółkę matkę), tj. podmiot powiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r. Natomiast, do odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę D, tj. podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Tym samym, odsetki od wskazanej powyżej pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c ust. 2 CIT. Na taką interpretację przepisów ustawy zmieniającej CIT, mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wpływa literalne brzmienie art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, który stanowi o umowach pożyczki zawartych wyłącznie z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT z 15 lutego 1992 r., czyli z podmiotami powiązanymi kapitałowo, a takim podmiotem jak wynika ze stanu faktycznego była - wg ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2015 r. - spółka C. Podmiotem takim w tym okresie nie była natomiast spółka D, zatem w przypadku pożyczki od tego podmiotu zastosowanie będzie miał przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz przepisy art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 ustawy CIT w brzmieniu sprzed zmiany. W opinii Sądu, nie ma racji organ interpretujący twierdząc, że jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej), to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c nie oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od "starych" (otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r.) pożyczek, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Sądu, brak podstaw do twierdzenia, że art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r., niezależnie czy ich kwoty zostały otrzymane, czy też nie i niezależnie jaki podmiot ich udzielił. Na takie wnioski nie pozwala treść art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, bowiem jest w nim mowa o pożyczkach zawartych ze ściśle określonymi podmiotami, a nie o wszystkich pożyczkach, jak sugeruje organ interpretujący. Przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie pozwalają na wniosek sformułowany przez organ, iż wybór rozliczania przez podatnika odsetek zgodnie z art. 15c u.p.d.o.p. oznacza, że objęte tymi przepisani będą wszelkie płacone przez podatnika odsetki, w tym wynikające z pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r. z podmiotami zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi. Rację ma skarżąca spółka twierdząc, że jedyną przesłanką decydującą o stosowaniu określonego porządku prawnego w odniesieniu do odsetek od danej pożyczki jest moment faktycznego przekazania kwoty tej pożyczki. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że bez znaczenia pozostaje dla interpretacji ww. przepisów fakt dokonania zmian w umowie pożyczki polegających na zmianie wysokości oprocentowania, terminu płatności odsetek i rat kapitałowych, czy też terminu całkowitej spłaty pożyczki. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uzależnić stosowanie danych przepisów od wymienionych powyżej elementów umowy wyraźnie by to w przepisie wskazał. Zatem, zmiana warunków umowy pożyczki, nie skutkująca przelaniem jakichkolwiek dodatkowych środków pieniężnych na rachunek Spółki, w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na możliwość stosowania przepisów regulujących kwestię niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym, w odniesieniu do odsetek od pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r. ze spółką D, pomimo zmiany umowy pożyczki w zakresie wysokości jej oprocentowania oraz terminu spłaty pożyczki, Spółka zobowiązana będzie do stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W tym stanie rzeczy, zaskarżoną interpretację należało uznać za wadliwą, bowiem naruszającą art. 7 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.p. oraz art. 15c i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a to poprzez uznanie, że skutkiem wyboru metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w oparciu o zasady wynikające z art. 15c ust CIT jest konieczność stosowania tych zasad do pożyczek faktycznie przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. przez podmioty niepowiązane kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. i w konsekwencji uznanie, że w przypadku zmiany umowy pożyczki zawartej przed dniem 1 stycznia 2015 roku z podmiotem nie powiązanym kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku, polegającej na zmianie oprocentowania oraz terminu spłaty pożyczki, Spółka zobowiązana będzie w odniesieniu do odsetek od tej pożyczki stosować przepisy art. 15c CIT. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając je od organu na rzecz strony skarżącej w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi oraz wynagrodzeniu profesjonalnego pełnomocnika i opłacie skarbowej od pełnomocnictwa. P.C.