I FSK 180/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 692/18 w sprawie ze skargi Gminy Czechowice-Dziedzice na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.49.2018.1.EZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Czechowice-Dziedzice kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2018 r., III SA/Gl 692/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił, na skutek skargi Gminy Czechowice-Dziedzice, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono ponadto o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. Swoje żądania organ wsparł zarzutem naruszenia art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 1.12.2006 Nr L.347/1 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi żłobków polegające na zapewnieniu pobytu dzieci do lat trzech oraz ich wyżywieniu (tj. prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. W odpowiedzi Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot na jej rzecz kosztów postępowania. Odnosząc się do zawiadomienia skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotowy spór dotyczy kwestii objęcia podatkiem od towarów i usług działań Gminy polegających na zapewnieniu pobytu dzieci w żłobku oraz ich wyżywienia podczas tego pobytu, za które to czynności Gmina pobiera określone opłaty. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zagadnienie charakteru opłat pobieranych przez Gminę w związku z ww. czynnościami było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyroki w sprawach o sygn. I FSK 814/18, I FSK 310/18, czy I FSK 1546/17, CBOSA). Istota stanowiska przedstawionego w ww. zakresie, które jest zbieżne z wyrażonym w zaskarżonym wyroku (s. 10-11 uzasadnienia), sprowadza się do tezy, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wskazanych opłat z tytułu pobytu oraz wyżywienia dzieci w żłobku. Wykonuje bowiem ww. działania w ramach swojego imperium, a ponadto nie działa na zasadach rynkowych (mogących zakłócać reguły konkurencji). Wniosek ten wsparty został systemową analizą ustawy o VAT w kontekście przepisów normujących zadania publicznoprawne samorządu gminnego w zakresie organizacji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 (w szczególności Konstytucji, ustawy o samorządzie gminnym, a także ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Należy podkreślić, że zapatrywanie Sądu kasacyjnego w ww. zakresie jest ugruntowane w znanej organowi linii orzeczniczej (jako że był stroną wnoszącą skargi kasacyjne w sprawach rozstrzyganych w powołanym zakresie), natomiast w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które nie byłyby już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też mając na względzie zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 Ppsa), jak też normatywne podstawy uwzględniania w ramach interpretacji indywidualnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie NSA (art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), poprzestać zasadniczo należy na odesłaniu do wywodu przedstawionego w ww. orzeczeniach, który skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje i przyjmuje jako własny. Przypomnieć jedynie należy, w odniesieniu do powielonych w rozpoznawanym środku odwoławczym argumentów organu, zasadzających się na tezie o wykonywaniu ww. czynności odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z opiekunami prawnymi dzieci korzystających z gminnych żłobków (s. 9-10 skargi kasacyjnej), że nie zmienia to wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego. Opłaty pobierane w związku z ww. działalnością nie są bowiem kształtowane na zasadzie swobody umów, lecz w reżimie administracyjno-prawnym (ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 precyzuje kwestię pobierania opłat – art. 58 i n.), tzn. nie ma możliwości indywidualnego ustalenia ceny, zaś proces rekrutacji do żłobka ma sformalizowany, administracyjno-prawny charakter. Gmina pobierając przedmiotowe opłaty działa więc w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu (s. 11 skargi kasacyjnej), Gmina zapewniając opiekę i wyżywienie w żłobku nie działa na zasadach wolnorynkowych (lecz jako organ władzy realizujący działalność statutową), a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. Z tych powodów zgłoszony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT) nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zapewniając pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu ww. przepisów. Stąd też należało oddalić skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 204 pkt 2 ww. ustawy.