I FSK 310/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 760/17 w sprawie ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 760/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez Gminę L. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za pobyt oraz za wyżywienie dzieci w żłobku prowadzonym przez Gminę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w zakresie opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku Gmina nie jest podatnikiem VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina L. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie była zasadna. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy pobór przez Gminę opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz opłat za ich wyżywienie, określanych na podstawie uchwał Rady Miasta, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ podatkowy uznał, iż Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei zdaniem Gminy opłaty są wyłączone z opodatkowania, gdyż zakładając i prowadząc żłobki Gmina realizuje zadania własne i nie występuje w charakterze podatnika VAT. Oceniając tak zarysowany spór odnotować należy, iż tożsamy problem był już rozstrzygany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi w wyrokach tego Sądu z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18, z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17, z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1298/17, czy też z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17 (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w przywołanych wyrokach stanowisko, zgodnie z którym Gmina świadcząc za pośrednictwem żłobka odpłatnie usługi – odpowiednio – opiekuńcze i edukacyjne, w tym także polegające na zapewnieniu dzieciom uczęszczającym do placówek – wyżywienia, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wyjątek od przywołanej zasady określa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W orzecznictwie zauważano już, iż w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędu obsługującego te organy". Tym niemniej za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zaliczyć trzeba wszelkie jednostki zajmujące się zadaniami, które spoczywają na wymienionych organach. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1654/17, publ. CBOSA). Powołany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), z którego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji wskazanego celu (niezakłócenia konkurencji) niektóre czynności normodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organy władzy publicznej jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (por. załącznik nr 1 do Dyrektywy 2006/112/WE). Aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego (organu władzy publicznej) od opodatkowania w zakresie określonego działania niezbędne jest, aby wykonywał on czynności działając w takim charakterze (organu). W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). Ponadto w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. W odniesieniu do okoliczności tej sprawy należy uznać, że rozdzielenia działań podmiotu prawa publicznego (gminy) na te, które podejmowane są w ramach reżimu publicznoprawnego i poza nim, dokonać należy z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej "u.s.g."). Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, przy czym w ust. 2 tego artykułu przewidziano domniemanie właściwości gminy w tych sprawach. Z kolei w art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienione zostały zadania gminy, a wymienienie to nie ma charakteru zamkniętego. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. W niniejszej sprawie, czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 6a i pkt 8, to jest w zakresie spraw pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacyjnych. Zagadnienia funkcjonowania żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. 2011, Nr 45, poz. 235), która pozwala na organizowanie opieki nad dziećmi w tym wieku w formie zróżnicowanej pod względem organizacyjnym, w tym m. in. poprzez usługi świadczone przez żłobek. Ustawa ta przewiduje, iż w ramach opieki na dzieckiem w wieku do lat 3 realizowane są zawsze funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna (art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10). Przynależność działalności polegającej na prowadzeniu żłobków do zakresu kompetencji gminy, potwierdza art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198 ze zm.), zgodnie z którym zakładanie i prowadzenie żłobka jest zadaniem własnym gminy (art. 8 ust. 2 tej ustawy). W zakresie tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej wymienionych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 form opieki nad dziećmi (żłobka oraz klubu dziecięcego) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1542 ze zm.). Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Z przepisu art. 22 tej ustawy wynika, że żłobek (klub dziecięcy) zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast stosownie do regulacji art. 23 rodzice zobowiązani są do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Z powyższych przepisów wynika, że pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku oraz jego wyżywienie, związane są z wykonywaniem zadań własnych gminy. Mając to na uwadze oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w przedmiotowym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opłata za pobyt dziecka w żłobku nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Należy także zwrócić uwagę, że opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, gdyż wynikają z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidulanego ustalenia ceny. Odnotować również należy sformalizowany proces rekrutacji do publicznych żłobków, normowany prawem publicznym i wykluczający swobodę działania w tym zakresie. O przyjęciu lub nieprzyjęciu dziecka do danej placówki decyduje dyrektor placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. W przypadku odmowy przyjęcia dziecka, rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Stosunek prawny między gminą działającą poprzez jej jednostkę budżetową (samorządowy żłobek) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która marginalizuje cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku mają charakter daniny publicznej, a strony zawiązanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu ich wysokości. Obowiązujące regulacje nadały pobieranym opłatom charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia je od ceny. Wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie (w symbolicznej wysokości) nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi też do nierównego traktowania podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych, niż Gmina, podmiotów prowadzących żłobki. Właściwe jest w tym względzie spostrzeżenie, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłączeni zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług opiekuńczych realizowanych przez żłobki. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.