III FSK 3815/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk -Wiśniewska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 484/18 w sprawie ze skargi G. P., A. P., E. P., K. P. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G. P., A. P., E. P., K. P. i P. P. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 484/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi G. P., A. P., E. P., K. P., P. P. (dalej: "Skarżący", "Strony") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 4 kwietnia 2017 r. określającą wysokość zobowiązania spadkodawcy A. P. (dalej: "spadkodawca") z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców: G. P., E. P., A. P., K. P., P. P. za powyższe zobowiązanie. Spadkodawca zmarł w dniu 23 kwietnia 2014 r. Od 2 sierpnia 1993 r. do dnia 23 kwietnia 2014 r. był podatnikiem podatku VAT. Spadkodawca w I kwartale 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wyceny nieruchomości oraz prace związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych. W decyzji z dnia 4 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił m.in. wysokość zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 17.563 zł. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji poprzestał jedynie na określeniu zobowiązania podatkowego spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności ustalonych w sprawie spadkobierców, co jest zgodne z art. 100 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."). Za nieuprawnione uznano wobec powyższego żądanie stron odwołujących się co do wskazania do zapłaty jakiej kwoty zobowiązani są poszczególni spadkobiercy, z uwzględnieniem wartości pozostałych długów spadkowych i zasady proporcjonalnego zaspokajania wierzycieli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."). W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie tylko określił wysokość zobowiązania spadkodawcy w wysokości 17.563 zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących spadkobierców za wskazane zobowiązanie podatkowe spadkodawcy ale także wskazał, że termin płatności przez spadkobierców zobowiązań wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Tym samym bezpodstawnie wskazał na obowiązek zapłaty całej kwoty (17.563 zł). Wadliwe było zatem rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, jako że organ odwoławczy nie skorygował błędu organu pierwszej instancji. Utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że od strony skarżących może zostać wyegzekwowana cała kwota zobowiązania bez względu na fakt zaspokojenia innych wierzycieli. Realizacja takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego, poprzez zapłatę jak również w drodze egzekucji doprowadziłaby, w ocenie Sądu pierwszej instancji do naruszenia zasady odpowiedzialności spadkobierców określonej w art. 1032 § 2 k.c. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Na powyższy wyrok organ wniósł skargę kasacyjną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i uchylenie decyzji organu drugiej instancji zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi, wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisu prawa materialnego art. 98 § 1 o.p. art. 100 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 1032 § 2 k.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku) oraz art. 120 o.p. i art. 121 o.p., w sytuacji gdy do naruszenia przepisów nie doszło, bowiem organ podatkowy - wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji – nie zobowiązał spadkobierców do wpłaty całej kwoty 17.563 zł, stanowiącej wartość czynnego spadku co wynika z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego lecz poprzestał na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, natomiast w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 100 § 3 o.p. poinformował stronę, iż termin płatności przez spadkobierców zobowiązań z uwzględnieniem ww. przepisów (tj. art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 o.p.) wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, co jednoznacznie wskazuje, iż organy - wbrew wyrokowi - nie zobowiązały spadkobierców do wpłaty całej kwoty 17.563,00 zł. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, oraz art. 151 p.p.s.a., przez uchylenie decyzji mimo nienaruszenia przez organ przepisów mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 100 § 1, i § 2 o.p. w zw. z art. 98 § 1 o.p. i art. 1032 § 2 k.c. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, stwierdziłby, że decyzja nie narusza prawa. Sąd błędnie przyjął, że organy w decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, przy przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, zobowiązały spadkobierców do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, w sytuacji gdy poprzestały na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, zgodnie z treścią art. 100 § 1 o.p., który to przepis wskazuje elementy decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. a to z zw. z art. 120 o.p. i art. 121 o.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 100 § 1, § 2 i § 3 o.p. poprzez wadliwą ocenę i kontrolę zaskarżonej decyzji i przyjęcie wbrew treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2017 r., którą w mocy utrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 22 maja 2018 r., że organ zobowiązał spadkobierców do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku zamiast poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, w sytuacji gdy elementy decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców określone zostały co do zasady w przepisie art. 100 o.p., zaś organ zgodnie z treścią przepisu art. 100 § 1 i § 2 o.p. określił wysokość zobowiązania spadkodawcy oraz orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy, a także zgodnie z treścią art. 100 § 3 o.p. poinformował o terminie płatności przez spadkobierców zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie ich odpowiedzialności przy jednoczesnym wskazaniu, że termin płatności przez spadkobierców zobowiązań ma nastąpić przy uwzględnieniu treści przepisu art. 1032 § 2 k.c. i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 o.p., a w konsekwencji Sąd wywiódł błędny wniosek, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania art. 120 o.p. i art. 121 o.p., a tym samym, że działał wbrew zasadzie wyrażającej budowanie zaufania obywateli do organów podatkowych, w sytuacji gdy organy działały na podstawie przepisów prawa, obowiązującej normy prawnej, prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. a to w zw. z art. 100 § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że wadliwe jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, jako że organ odwoławczy nie skorygował błędu organu pierwszej instancji, który miał zdaniem Sądu pierwszej instancji polegać na zobowiązaniu spadkobierców do zapłaty całej kwoty (17.563,00zł), w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu drugiej instancji jest prawidłowe, gdyż organ odwoławczy utrzymując w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie może zmienić treści rozstrzygnięcia. Ponadto w ocenie organu drugiej instancji spadkobiercy nie zostali zobowiązaniu do zapłaty całej kwoty 17.563,00 zł, co wynika z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (str. 21), który podaje, że należy uwzględnić treść przepisu art. 1032 § 2 k.c. i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 o.p. Nadto Sąd pierwszej instancji bezzasadnie pomija okoliczność, iż przy wykonaniu decyzji zarówno organ podatkowy jak i strona obowiązani są uwzględnić treść całej decyzji, tj. sentencji i jej uzasadnienia z poszanowaniem zasad regulujących odpowiedzialność spadkobierców. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, a mianowicie wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co powinien był Sąd uczynić, skoro wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, co skutkuje tym, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie, tym bardziej, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku również nie można wyprowadzić owych wskazań Sądu co do dalszego procedowania w sprawie, co uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji przez organ podatkowy, tym bardziej, że wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, a ich wykonanie jest poddawane kontroli (art. 153 p.p.s.a.). Ponadto zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej w zakresie w którym Sąd stawia tezę o zobowiązaniu spadkobierców do zapłaty całej kwoty. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 98 § 1, art. 100 § 1 i § 2 oraz § 3 o.p. a to w zw. z art. 1032 § 2 k.c., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia nie wziął pod uwagę poprzez art. 98 § 1 o.p. treści przepisu art. 1032 § 2 k.c. i wskazał na obowiązek zapłaty całej kwoty zobowiązania 17.563,00 zł, w sytuacji gdy z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż organ odwołując się do przepisu art. 98 § 1, art. 100 § 1 o.p. w związku z art. 1032 § 2 k.c. i art. 1034 § 1 k.c. wskazuje, że spadkobiercy nie są zobowiązani do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, co wynika z uwzględnienia treści całej decyzji, tj. sentencji i uzasadnienia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Z treści art. 98 § 1 o.p. wynika, że do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Podkreślić trzeba, że przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować lub ignorować zasad tejże odpowiedzialności. Stosownie do art. 98 § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjną; 6) koszty postępowania podatkowego; 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Z przyjętej w art. 98 § 1 o.p. zasady wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy stosować wprost unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 do art. 1034 k.c. Z treści art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 k.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak art. 1031 § 1 k.c., stanowi, że w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś stosownie do art. 1031 § 2 k.c. przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w wykazie lub spisie inwentarza stanu czynnego spadku. 3.5. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 o.p. oraz ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Co do długów wymienionych w inwentarzu, spadkobierca nie może zasłaniać się niewiedzą o ich istnieniu (tak: E. Gniewek Komentarz do kodeksu cywilnego, 2008). 3.6. Przepisy prawa podatkowego jak i prawa spadkowego nie regulują kwestii związanych z procedurą i kolejnością zaspokajania wierzycieli w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczają wartość stanu czynnego. Jeżeli więc wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych spadkobiercy winni zaspakajać wierzycieli stosunkowo do wysokości ich wierzytelności. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1768/11 wskazano, że obowiązek uwzględnienia przez spadkobierców interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k.c., w szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. Nieuwzględnienie przez spadkobiercę części długów pociąga sankcję w postaci rozszerzenia granic odpowiedzialności. Z istniejącego unormowania wynika, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć wszelkich staranności przy spłacaniu długów spadkowych. Obowiązany jest zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 o.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. 3.7. Przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 o.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. W sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialni spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 863/19). 3.8. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji błędnie określił wysokość zobowiązania spadkodawcy w wysokości 17.563 zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących spadkobierców za wskazane zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, wskazując równocześnie, że termin płatności przez spadkobierców zobowiązań wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji było wadliwe, jednak nie ze względu na określenie terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 100 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Decyzja organu pierwszej instancji określiła wysokość zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 17.563 zł., z pominięciem treści przepisu wynikającego z art. 1032 k.c. 3.9. Zgodnie z art. 1032 § 2 k.c spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie dotyczy to spadkobiercy niemającego pełnej zdolności do czynności prawnych oraz spadkobiercy, co do którego istnieje podstawa do jego ubezwłasnowolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie zwalnia spadkobiercy od powinności zachowania należytej staranności w realizacji obowiązku proporcjonalnego zaspokajania wierzycieli do wysokości stanu czynnego spadku. Brak należytej staranności w zaspokajaniu wierzycieli prowadzi do rozszerzenia odpowiedzialności spadkobierców ponad stan czynny spadku. W każdym jednak przypadku, zarówno odpowiedzialności ograniczonej do stanu czynnego spadku, jak i odpowiedzialności rozszerzonej spadkobiercy mają obowiązek zaspokoić wierzycieli w sposób proporcjonalny tj. w wysokości będącej wynikiem procentowej wartość wierzytelności w stosunku wartości stanu czynnego spadku. Skoro skarżący przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedzieli o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, ale wobec każdego z wierzycieli proporcjonalnie tj. w kwotach stanowiących procentową wartość wierzytelności w stosunku wartości stanu czynnego spadku. Rozszerzenie powyższej odpowiedzialności ponad wartość czynną spadku, z uwagi na brak dobrej wiary spadkobierców nie zmienia zasad proporcjonalnego zaspokajania wierzycieli. 3.10. Spadkobiercy ponoszą obowiązek zaspokajania wierzycieli spadkodawcy z należytą starannością w sposób proporcjonalny tj. w kwotach stanowiących procentową wartość każdej z wierzytelności w stosunku wartości stanu czynnego spadku, także wówczas, gdy ich odpowiedzialność jest rozszerzona ponad wartość stanu czynnego spadku. ( art. 1032 § 1 i § 2 k.c. w zw. z art. 98 § o.p.). Organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest poprzez art. 98 § 1 o.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c., co nie nastąpiło w niniejszej sprawie. 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji i prawidłowo orzekł o jej uchyleniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo orzekł w decyzji (zaakceptowanej przez organ drugiej instancji) o zakresie odpowiedzialności skarżących ograniczając się jedynie do wskazania wysokości zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 17.563 zł. oraz orzekając o solidarnej odpowiedzialności wszystkich skarżących bez proporcjonalnego wskazania zakresu tej odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że określenie w decyzji terminu płatności było konieczne z uwagi na dyspozycję zawartą w art. 100 § 3 o.p. Wskazana regulacja potwierdza trafność argumentacji o konieczności wskazania w sentencji decyzji proporcjonalnego zakresu odpowiedzialności spadkobierców, ponieważ brak takiego wskazania skutkuje tym, że od skarżących mogłaby zostać wyegzekwowana cała kwota zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia jej procentowej wartość w wysokości stanu czynnego spadku. Nawet w przypadku rozszerzenia odpowiedzialności do wartości przekraczającej stan czynnego spadku zasada proporcjonalnego zaspokojenia wierzycieli ma zastosowanie. W konsekwencji należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 98 § 1, art. 100 § 1 i § 2 oraz § 3 o.p. a to w zw. z art. 1032 § 2 k.c., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. a to w zw. z art. 100 § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 o.p. są bezpodstawne. 3.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.13. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji zebrał wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonał analizy i oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami o.p. a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania podatkowego respektowano zasady wyjaśniania z art. 120 i 122 o. p., działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji, mając na uwadze cały powyższy wywód, należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. a to z zw. z art. 120 o.p. i art. 121 o.p. w zw. z art. 210 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 100 § 1, § 2 i § 3 o.p. są bezzasadne. 3.14. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Dauter Anna Dalkowska Anna Juszczyk-Wiśniewska