III FSK 587/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 312/18 w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J.O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 312/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 marca 2018r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego kwotę 980 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności ustalając na podstawie dokumentów rejestrowych spółki, że w dacie powstania zaległości podatkowych członkiem jej zarządu był skarżący pełniący funkcję prezesa zarządu. Ponadto prawidłowo przyjął, że zakończenie postępowania upadłościowego jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji wobec podatnika. WSA nie miał wątpliwości co do prawidłowości ustalenia, że zobowiązany nie wskazał majątku spółki, z którego można by zaspokoić i zaległość podatkową. Jednakże, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie istotnej dla zobowiązanego przesłanki negatywnej (ekskulpacyjnej), a mianowicie czy dokonał we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym zakresie przedwczesne okazało się przyjęcie, że zebrany materiał jest zupełny i wystarczający do ustalenia obiektywnego "właściwego czasu". Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę i nie rozpatrzyły dostatecznie okoliczności, podnoszonych w toku postępowania przez zobowiązanego (nasuwających równocześnie istotne wątpliwości Sądu), co do twierdzenia, że zobowiązany prowadził negocjacje na temat kupna spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, wskazując jako podstawy skargi kasacyjnej przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, t.j.), dalej: "p.p.s.a." zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, t.j ze zm.), dalej: "O.p." oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez: 1) błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. polegającą na bezzasadnym stwierdzeniu wskazywanych w wyroku braków w ustaleniach faktycznych oraz bezzasadnym zarzucaniu dokonania dowolnej i przedwczesnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i właściwie dokonał jego oceny w odniesieniu do zaistnienia wskazanych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki; 2) nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję, z naruszeniem przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., bowiem nie wyjaśnił dostatecznie istotnych dla skarżącego członka zarządu przesłanek negatywnych (ekskulpacyjnych), a mianowicie czy dokonał on we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie, podczas gdy zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był zupełny, kompletny i wystarczający do ustalenia zaistnienia powyższych przesłanek, tj. dla oceny stanu niewypłacalności spółki, właściwego terminu na złożenie wniosku o upadłość oraz winy członka zarządu w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość; 3) wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 188 O.p. w sytuacji, gdy okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, dla oceny wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wynikające z art. 116 § 1 i 2 O.p., zostały wystarczająco ustalone przez organ podatkowy, zaś wskazywane środki dowodowe dotyczą okoliczności zaistniałych po dacie (po momencie) właściwej do zgłoszenia wniosku o upadłość; 4) wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewyjaśnienia istotnych zdaniem Sądu, okoliczności faktycznych oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organu, w związku z wymienionymi przepisami prawa materialnego i procesowego, - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie zaskarżonej decyzji odwoławczego, zamiast oddalenie skargi; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 92 oraz art. 247 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, t.j. ze zm.), dalej: "p.u.n.", w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., przez błędną wykładnię przepisów polegającą na wadliwym przyjęciu, iż odsetki za zwłokę od wierzytelności pieniężnej należy naliczyć do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości, podczas gdy brzmienie ww. przepisów w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (tj. w dniu 30 listopada 2012 r.) wskazywało, że przedmiotowe odsetki należało naliczać do dnia ogłoszenia upadłości, co skutkowało ich niewłaściwym zastosowaniem: 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 p.u.n., przez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) polegające na przyjęciu, że dla oceny negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu ma istotne znaczenie stwierdzenie jeszcze innych (dodatkowych), nie wymienionych w art. 11 p.u.n., przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, tj. ustalenie rezultatu/wyniku prowadzonych negocjacji na temat kupna spółki, czy uzyskanie stanowiska członków Rady Nadzorczej Spółki w tym zakresie, co miało miejsce po upływie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Aczkolwiek zgodzić się należy z wywodami skargi kasacyjnej, eksponującymi pewne uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, to jednak brak było podstaw do uwzględnienia tego środka zaskarżenia. W ramach postępowania sądowego, zainicjowanego skargą kasacyjną, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przede wszystkim ocena czy wyrok Sądu pierwszej instancji, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, odpowiada prawu. Wniosek taki wyprowadzić można z treści art. 184 in fine p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2018 r., I OSK 318/18). W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, w okolicznościach o których mowa w art. 184 in fine, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do skorygowania uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, zastępując w motywach swojego rozstrzygnięcia błędne poglądy czy przemilczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wypowiedziami odpowiadającymi prawu. Uzasadnienie wyroku sądu kasacyjnego zastępuje wówczas uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w takim zakresie, w jakim NSA dokonał korekty motywów wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mimo uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez uchylenie objętej skargą decyzji, należy uznać za prawidłowy. Błędna częściowo argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak też wadliwe sformułowanie wytycznych, co do dalszego postępowania, pozostają bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Organ zasadnie wskazał na naruszenie art. 116 § 1 lit. a i b O.p. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli, czy organy ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.); czy zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.) i czy następnie oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skorzystanie przez skarżącego z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Podsumowując, Sąd powinien skontrolować czy organy podatkowe zgromadziły i uzupełniły materiał dowodowy, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W złożonej skardze kasacyjnej organ trafnie sformułował zarzut oparty o wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 p.u.n. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że dla oceny negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia ustalenie rezultatu/wyniku prowadzonych negocjacji na temat kupna spółki, czy uzyskanie stanowiska członków Rady Nadzorczej spółki w tym zakresie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.). Chodzi zatem nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść należy ustalać przez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe, co zostało wskazane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prawodawca nie precyzuje bowiem określenia nieostrego odnoszącego się do czasu właściwego, natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego. Przesądzające znaczenie ma pojęcie niewypłacalności z art. 11 p.u.n. Nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Podkreślić należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań. Bezspornym w sprawie pozostaje to, że od czerwca 2012 r. spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań. Skarżący nie wskazał, by stan niewypłacalności spółki powstał później. Ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, opierała się jedynie o działania skarżącego, tj. prowadzenie rozmów handlowych w celu poprawy kondycji spółki, jednakże te okoliczności nie mają wpływu na ocenę przesłanki niewypłacalności, a w konsekwencji uznanie tej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego z uwagi na pojęcie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kwestia zawinionego zaniechania będzie aktualna zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku. Oczywiście nie można wykluczyć na tyle zmiennej sytuacji członka zarządu, że nie mógł on zgłosić wniosku w czasie właściwym, i każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, niemniej chodzi o, krótko rzecz ujmując na potrzeby niniejszej sprawy, uchybienie niezależne od skarżącego. Pomimo to w sprawie nie wykazywano, by skarżący nie był w stanie działać tak, by wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie. Przedstawiając świadków wskazano na okoliczności nieistotne dla art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie tylko dlatego, że wystąpiły po czasie, w jakim wniosek powinien być złożony, ale dlatego, że dotyczyły okoliczności nie mającej znaczenia dla zastosowania tego przepisu. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie), czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki. Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych, np. nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Na element subiektywny związany ze stosunkiem woli oraz świadomości skarżącego do jego czynu zwrócono uwagę również w piśmiennictwie. W katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub winę w opóźnieniu zgłoszenia tego wniosku) postrzega się okoliczności związane z jego osobą oraz takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 137 i nast.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie czy skarżący dokonał we właściwy czasie zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bowiem nie wzięto pod uwagę okoliczności negocjacji kupna spółki, a to w jego ocenie łączyło się koniecznością przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – członków rady nadzorczej. W ocenie Sądu istotnym było, czy skarżący prawidłowo oceniał sytuację finansową i majątkową spółki podejmując próbę naprawienia jej kondycji finansowej – szukając inwestora, a dopiero nie dojście do skutku sprzedaży spółki stanowiło przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem nietrafna była ocena Sądu pierwszej instancji wyrażona w uzasadnieniu wyroku, gdyż okoliczności, jakie legły u podstaw stanowiska WSA, nie znajdowały uzasadnienia w prawie. W szczególności przeczą art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., gdyż rozszerzają jego zakres o okoliczności nie przewidziane przez ustawodawcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji, przy bezspornie ustalonej dacie niewypłacalności spółki, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły całość zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowiło podstawę dla dokonania oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o art. 191 O.p. To jednak nie było wystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oparł się o art. 184 in fine i skorygował jedynie uzasadnienia sądu pierwszej instancji, zastępując w motywach swojego rozstrzygnięcia błędne poglądy Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wypowiedziami odpowiadającymi prawu, wiążącymi w świetle art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Mimo uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez uchylenie objętej skargą decyzji, należy uznać za prawidłowy. Błędna częściowo argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak też wadliwe sformułowanie wytycznych, co do dalszego postępowania, pozostają bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Chybiony bowiem był zarzut naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 92 oraz art. 247 ust. 2 p.u.n. Zdaniem organu w 2012 r., odsetki za zwłokę od wierzytelności pieniężnej należy naliczyć do 31 stycznia 2012 r. włącznie. Jednak data ta jest datą dnia ogłoszenia upadłości, a wymieniony w skardze kasacyjnej art. 92 oraz art. 247 ust. 2 p.u.n. nie dają podstawy do uznania trafności jego stanowiska. Stosownie do art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. skarżący mógł odpowiadać za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres do daty ogłoszenia upadłości, gdyż inaczej obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 320/16). W 2012 r. nie obowiązywała (jeszcze) regulacja prawna art. 107 § 3 O.p., zgodnie z którą ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten wprowadzony został do obowiązującego prawa - od dnia 1 stycznia 2016 r. - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości (art. 52 zd. 1 p.u.n.). Z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 92 p.u.n. wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości (ust. 1). Natomiast stosownie do art. 247 ust. 2 p.u.n., odsetki od wierzytelności pieniężnej umieszcza się na liście w kwocie naliczonej do dnia ogłoszenia upadłości. Zatem z treści tych przepisów w żaden sposób nie można wyczytać, by na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ miał podstawę prawną do dochodzenia od skarżącego odsetek również za dzień ogłoszenia upadłości. Należy mieć na względzie również to, że w prawie upadłościowym data ogłoszenia upadłości jest swojego rodzaju cezurą czasową, kiedy to okres gdzie można mówić o wierzytelnościach upadłościowych (nie długach masy) zamyka się dniem poprzedzającym ogłoszenie upadłości. W takim wypadku należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, że ostatnim dniem, za który nalicza się odsetki podlegające zgłoszeniu do listy wierzytelności jest dzień 30 stycznia 2013 r. a nie 31 stycznia 2013 r., który był już dniem ogłoszenia upadłości. Bezspornie bowiem Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z 31 stycznia 2013 r. ogłosił upadłość podatnika. Powyższe oznacza, że organ nie ma racji wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., gdyż jest to przepis wynikowy, a uchylenie zaskarżonej decyzji było uzasadnione. Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że nie ma racji organ wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zawiera wystarczające stanowisko odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, zostało sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Dlatego też stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki