I SA/Rz 271/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A. O. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego A. O. zwrot kwoty 300 (trzysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] lutego 2018r. nr [...] dotycząca przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek A. O. (dalej: wnioskodawca/skarżący). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowana w Polsce podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Wspólnik (Wnioskodawca) planuje podwyższyć kapitał zakładowy Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa. Planowane podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez wnioskodawcę w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów będzie miało miejsce w dniu [...] lutego 2018 r. W związku z powyższym wnioskodawca skierował do organu pytanie następującej treści: czy objęcie przez wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów? Według wnioskodawcy objęcie przez wspólnika udziałów nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu w momencie objęcia udziałów. Wskazał on, że art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2018r., poz.200 – dalej u.p.d.o.f.), jako jedno ze źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, za które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca podniósł, że objęcie udziałów skutkuje przychodem wyłącznie w sytuacji, gdy następuje w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Jednocześnie u.p.d.o.f. nie zawiera regulacji, która odnosiłaby się do obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny, co oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Zdaniem wnioskodawcy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny za cenę niższą od wartości rynkowej nie może być uznane za przychód z innych źródeł, a zdarzenie to jest neutralne podatkowo, aż do momentu odpłatnego zbycia, kiedy to ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia udziałów. Ponadto regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przemawia za przyjęciem, że w przypadku objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawi się dopiero w momencie zbywania udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a w rezultacie nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania. Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie udziałów. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art.30 b u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretacje podatkowe wydane w tożsamych stanach faktycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2018r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się m.in. na treść art. 11 u.p.d.o.f. i mając na względzie przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne i prawne, organ stwierdził, że różnica pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez wnioskodawcę, a wydatkami na ich objęcie, będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód w momencie ich objęcia. Przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów, a wkładem pieniężnym zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody, nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający różnicy pomiędzy wartością rynkową objętych udziałów, a ponoszoną za nie odpłatnością. Zdaniem Dyrektora KIS, wnioskowanie a contrario z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie może wyłączać normy określonej w art. 11 tej ustawy. Zauważyć należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji objęcia udziałów za wkład niepieniężny, kiedy to przychodem jest nominalna wartość otrzymanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast norma zawarta w art. 11 ust. 1, 2 i 2b u.p.d.o.f. stanowi, że gdy następuje otrzymanie świadczeń (w przedstawionych we wniosku okolicznościach) w postaci udziałów poniżej ich wartości rynkowej - określonej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie udziałami tego samego rodzaju - to przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie. W konkluzji organ stwierdził, że objęcie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na opisanych we wniosku warunkach, spowoduje powstanie w momencie objęcia udziałów przychodu, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawcę. Przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację A. O. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.- dalej: O.p.) przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. zakresu skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy od wartości rynkowej; - art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieprzedstawienie oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego tej oceny oraz przez nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, jak również przez oparcie tego stanowiska o okoliczność sprzeczną ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę; - art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 6,8,9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, iż w chwili nabycia udziałów za cenę nominalną udziałów wspólnik uzyskuje przychody z innych źródeł oraz przez uznanie, że przychody wspólnika z tytułu takiego nabycia należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych, podlegające opodatkowaniu w dacie ich nabycia, zakresu skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy od wartości rynkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, a ponadto podniósł, że potencjalna nadwyżka wartości (przysporzenia majątkowego) zostanie w całości opodatkowana w razie zbycia udziałów, a to z kolei prowadziłoby do podwójnego opodatkowania jego przychodu; przy objęciu udziałów oraz przy ich zbyciu. Skarżący powołał się na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wskazując, że za przychody z tytułu kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółkach kapitałowych objętą za wkład niepieniężny. Zdaniem skarżącego rzeczywisty dochód powstanie dopiero w chwili odpłatnego zbycia udziałów, wówczas ich cena będzie stanowić koszt uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy skutków prawnopodatkowych – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - objęcia przez wspólnika udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, a jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów. Zdaniem wnioskodawcy zdarzenie to jest neutralne podatkowo, natomiast w ocenie Dyrektora KIS spowoduje ono po stronie wspólnika powstanie przychodu podatkowego. Stosownie do treści art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Uszczegółowieniem tej regulacji jest art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym enumeratywnie wymienione zostały przychody z kapitałów pieniężnych, a wśród nich m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (pkt 6), jak też wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (pkt 9). Ponadto w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazano, co należy uznawać za dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniona została nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkłady niepieniężne, co koresponduje z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z cytowanych przepisów jasno wynika, że za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się objęcie udziałów w zamian za wkłady niepieniężne wniesione do spółki, a jednocześnie brak jest przepisu, który wyraźnie wymieniałby w katalogu przychodów z kapitałów również nabycie udziałów w zamian za wkłady pieniężne. Przyznać należy rację skarżącemu, że w przepisach u.p.d.o.f. brak pozytywnej regulacji, która mogłaby być podstawą uznania, że w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny powstaje przychód podatkowy. W ocenie Sądu podstawy takiej nie może stanowić wskazywany przez organ przepis art.11 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści powołanego przepisu wynika, że aby powstał przychód podatkowy muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki - podatnik musi otrzymać świadczenie (korzyść), a świadczenie to musi mieć dla niego wymierną korzyść. W wyroku z dnia 26 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1792/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd orzekający obecnie podziela, że wymierna korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie "realizacji (otrzymania) dochodu), czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (Lex nr 2354919) Rzeczywistym otrzymaniem korzyści przez podatnika będzie zatem dopiero wystąpienie takich okoliczności, w których uzyska on możliwość faktycznego, namacalnego skorzystania z przysługujących mu należności. Przysporzenie to musi być zatem rzeczywiste, a nie tylko potencjalne (por. wyroki NSA z 13 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 640/12, z 19 grudnia 2017 r. II FSK 3421/15, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1472/14, wyrok WSA w Gliwicach z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1096/17 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie mógł zaaprobować stanowiska organu, zgodnie z którym objęcie udziałów w zamian za wkłady pieniężne odpowiadające wartości nominalnej, a jednocześnie niższe niż rynkowa wartość obejmowanych udziałów, należało zakwalifikować jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. O tym, co uznaje się za przychód z innych źródeł stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który posługuje się jedynie przykładowym wyliczeniem. Ustawodawca nie wyklucza więc, że oprócz określonych tam kategorii mogą wystąpić również inne wpisujące się w dyspozycję tego przepisu, jednak pod warunkiem, że nie zostały już wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Jak to już zostało wskazane, objęcie udziałów jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, jednak tyko wtedy gdy objęcie to nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie również objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, to dałby temu wyraz, a skoro tego nie uczynił to oznacza, że czynność ta pozostaje poza sferą opodatkowania. Jak już wyżej wskazano, podatnik uzyska przychód ze źródła "kapitały pieniężne", ale dopiero w momencie zbycia udziałów. Bezpodstawne jest zatem poszukiwanie dla przedmiotowej czynności źródła przychodu w treści art.20 ust.1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, należy przyznać rację skarżącemu, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika już w momencie objęcia udziałów. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby też do nieuzasadnionego obciążenia go podwójnym opodatkowaniem, raz w momencie objęcia udziałów, a drugi raz w chwili ich odpłatnego zbycia. Potwierdzeniem słuszności stanowiska wnioskodawcy jest brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, w którym wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Takie brzmienie powyższego przepisu, w powiązaniu ze wskazanymi wyżej regulacjami przedmiotowej ustawy prowadzi do wniosku, iż skoro wydatki na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to sam fakt objęcia tych udziałów w zamian za wkłady pieniężne nie może stanowić przychodu. W innym wypadku pozbawiona sensu byłaby konstrukcja drugiej części pkt 38. Skoro zatem koszt podatkowy jest rozpoznawany dopiero w momencie zbycia udziałów, to brak jest podstaw prawnych do określania tego kosztu w momencie obejmowania udziałów, a co za tym idzie brak jest podstaw do określania wartości przysporzenia jako różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów, a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawcę. Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze skarżącym, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art.10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i nieuprawnione uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Przy ponownym udzieleniu interpretacji organ powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art.14 c § 1 i 2 O.p., art.120 i art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p., uznając, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, a organ nie naruszył zasad postępowania. Sąd nie dostrzegł też w niniejszej sprawie naruszenia art.2 a O.p., bowiem brak było nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art.200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 200zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł – na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1667). Na podstawie art. 225 P.p.s.a. Sąd zarządził zwrot kwoty 300zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, bowiem należny wpis w niniejszej sprawie wynosi 200zł.