II FSK 3421/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3001/14 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2014 r. nr IPPB2/415-269/14-3/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3001/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji, WSA), po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. C. (dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidulną Ministra Finansów (dalej: organ Minister Finansów) z 27 czerwca 2014 r. nr IPPB2/415-269/14-3/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 wyroku); stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości (pkt 2); zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony kwotę 457 zł (pkt 3 wyroku). Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że skarżący zwrócił się 10 kwietnia 2014 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; jest także wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej jako "CypCo"), która pełni funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie, prowadząc działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której może m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. CypCo planuje podwyższyć kapitał zakładowy, w ramach, którego nowe udziały obejmie skarżący w zamian za wkład pieniężny. Objęcie udziałów przez skarżącego, z uwagi na cel podwyższenia kapitału zakładowego, ma nastąpić na preferencyjnych warunkach - ww. wkład pieniężny będzie odpowiadał co najmniej wartości nominalnej objętych udziałów, ale jednocześnie może być niższy od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów. Skarżącego nie wiąże z CypCo stosunek pracy. W związku z powyższym, skarżący zapytał: czy ww. objęcie udziałów na warunkach preferencyjnych spowoduje u niego powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów? Jednocześnie wskazał, że jego zdaniem, objęcie ww. udziałów poniżej ich wartości rynkowej jest obojętne podatkowo, więc nie spowoduje powstania przychodu w momencie objęcia udziałów, gdyż skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Skarżący odwołał się przy tym do art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), jak również do uchwały NSA z 16 października 2006r. sygn. akt II FSK 1/06). Udziały generują dochód w przyszłości, w postaci dywidendy, czy w przypadku odpłatnego zbycia. Art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie kosztów określonych w art. 22 ust. 1f i 1 g, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - z zastrzeżeniem 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. W tym przypadku nie ma więc zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. - pozwalający na uznanie za koszt wartości przychodu w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia/częściowo odpłatnego świadczenia. Skarżący wskazał, że nawet, gdyby uznać preferencyjne objęcie udziałów za nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie (art. 11 u.p.d.o.f.), nie jest możliwe skuteczne zastosowanie żadnej z metod wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.f. w związku z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., który nakazuje zastosować zasady z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. do świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog przychodów z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. ma zamknięty charakter i nie wskazano w nim objęcia udziałów poniżej wartości rynkowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2014 r. przytaczając art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2 b u.p.d.o.f. uznał ww. stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie, skarżący osiągnie przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a ich wartością rynkową, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" oznacza tylko przykładowe wyliczenie i przychodami z innych źródeł są inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie "z innych źródeł" należy mówić w każdym przypadku , kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe – wartość rynkowa objętych lub nabytych udziałów pomniejszona o wydatki na ich objęcie lub nabycie. Ww. przychód z częściowo odpłatnego świadczenia powstanie w momencie otrzymania udziałów. Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku nie wynika, aby Skarżącego łączył z CypCo stosunek pracy, zatem nadwyżka między ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Sądu I instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 i 2b u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny o wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów, niższej od ich wartości rynkowej u Skarżącego powstanie przychód w momencie objęcia udziałów z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/WA 3001/14 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozróżnia się źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie przy ustaleniu wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie - art. 9 ust. 1 a i 2 u.p.d.o.f.). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. WSA podzielił stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 111/12; 13 lutego 2014r. sygn. II FSK 640/12, zgodnie z którymi – jak wskazał - treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Za słuszny uznał też pogląd skarżącego, że za zasadnością wniosku o braku wystąpienia przychodów w dacie objęcia udziałów przemawia treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skoro przywołany przepis dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia akcji, to zarówno przy objęciu udziałów czy akcji w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z ww. przepisem, poczynione wydatki - również poniżej cen rynkowych - tak jak w rozpoznawanej sprawie, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów czy akcji. Zdaniem Sądu, unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, że udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i podatek dochodowy zostanie określony w większej wysokości. Korzyść, którą uzyska podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże dopiero w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów. Dodał, że za brakiem zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, przemawia również to, że cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną i nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku objęcia udziałów po niżej ich wartości od rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów, byłby na tyle znaczący, że doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Gdyby więc w momencie objęcia udziałów, nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów a ceną ich objęcia (preferencyjną), to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów. Ponadto, w momencie zaś objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Nabywając udziały podatnik nabywa bowiem określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem udziałów za cenę wyższą od ceny nabycia). W konsekwencji WSA stwierdził, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącego omawianych udziałów i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Kosztem uzyskania przychodów będą natomiast zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów. Przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Minister Finansów wniósł o: 1/uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; 2/ ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia; 3/ zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1, 2a i 2b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że zdarzenie takie jak objęcie nowych udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez jej wspólnika w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający co najmniej wartości nominalnej objętych udziałów, ale jednocześnie niższej od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów, nie spowoduje powstania u tego wspólnika w momencie objęcia udziałów, przychodu z innych źródeł w wysokości nadwyżki pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów. W uzasadnieniu stwierdził, że stanowisko WSA jest błędne, nie tylko w kontekście uregulowań art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., ale przede wszystkim w świetle regulacji art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 i 2b u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów nie można uznać, że w sytuacji, gdy w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego skarżący obejmie nowe udziały w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający co najmniej wartości nominalnej objętych udziałów ale niższy od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów po stronie skarżącego nie powstanie przychód. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie skarżącego powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez stronę na ich objęcie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika, żeby stronę łączył ze spółką prawa cypryjskiego stosunek pracy, zatem nadwyżka pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł. Przychód ten powstanie u skarżącego w momencie objęcia udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po stronie skarżącej powstanie obowiązek podatkowy z tytułu objęcia udziałów w Spółce za wkład pieniężny po wartości albo nominalnej albo niższej od wartości rynkowej udziałów ?. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnotować należy, że sporne zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. orzeczenia powołane przez Sąd I instancji, jak też inne – z 26 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1792/15, czy też z 20 września 2017 r. sygn. akt 2089/15). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone i poprzez ich przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1, 2a i 2b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że zdarzenie takie jak objęcie nowych udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez jej wspólnika w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający co najmniej wartości nominalnej objętych udziałów, ale jednocześnie niższej od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów, nie spowoduje powstania u tego wspólnika w momencie objęcia udziałów, przychodu z innych źródeł w wysokości nadwyżki pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz 2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie "realizacji (otrzymania) dochodu", czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, że udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Należy również podkreślić, a na co również zwracano uwagę w powołanych orzeczeniach, że przyjęta przez organ interpretacyjny "wykładnia art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Doprowadzenie zaś do takiego stanu rzeczy byłoby równoznaczne z naruszeniem przepisów Konstytucji RP - art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32. Obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, w opisanym stanie faktycznym Skarżący uzyska przychód dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. będzie to przychód ze źródła "kapitały pieniężne". W tym stanie rzeczy, skoro żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie okazał się zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.