I FSK 972/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2505/08 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2505/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, Skarżąca jest producentem produktów leczniczych, sprzedawanych za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznej B. T. Sp. z o.o. W celu zwiększenia sprzedaży produktów leczniczych, Spółka planuje wdrożyć szereg instrumentów marketingowych, w szczególności zamierza przyznać premie pieniężne aptekom z tytułu dokonania w hurtowniach współpracujących z B. T. Sp. z o.o. zakupów określonej liczby produktów leczniczych B., przy czym apteki te nie będą zobowiązane do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz Skarżącej. Nie będą miały również obowiązku dokonania zakupu określonej partii towarów uprawniającej do uzyskania premii - nieosiągnięcie określonego pułapu nie będzie wiązać się z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie. Ponadto, z uwagi na fakt, że premie pieniężne należne będą aptekom z tytułu dokonania przez nieokreślonego poziomu zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, nie będzie możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów dokonywanych w hurtowniach. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytanie: Czy przyznanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych na rzecz aptek z tytułu przekroczenia przez nieokreślonego poziomu zakupów produktów leczniczych B. w hurtowniach współpracujących z B. T. Sp. z o.o. będzie neutralne z punktu widzenia rozliczeń w podatku VAT Wnioskodawcy i w efekcie powinno być udokumentowane notą księgową? Skarżąca stanęła na stanowisku, że przyznanie premii pieniężnych w przedstawionej sytuacji będzie neutralne z punktu widzenia rozliczeń z tytułu VAT i w konsekwencji powinno być udokumentowane notą księgową. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 8 maja 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy przyjął, iż pomiędzy Skarżącą a aptekami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem. Premia pieniężna jest w okolicznościach sprawy wynagrodzeniem za usługi świadczone przez apteki na rzecz Spółki, tzn. dokonanie zakupów określonej liczby produktów leczniczych B. w trakcie całego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, usługi świadczone przez apteki otrzymujące premie pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, zaś wypłacane premie pieniężne powinny być udokumentowane fakturą VAT wystawianą przez apteki na rzecz wypłacającej premię pieniężną B. S.A. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o usunięcie naruszenia prawa polegającego na niewłaściwej interpretacji art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Według Skarżącej, organ podatkowy, podkreślając istotność relacji zobowiązaniowych dla zaistnienia świadczenia usług na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT bezpodstawnie przyjął, że takie relacje wystąpiłyby pomiędzy B. S.A. a aptekami otrzymującymi premie pieniężne. Doprowadziło to do nieprawidłowego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do świadczenia usług, podczas gdy warunki przyznania premii pieniężnej nie wskazują na istnienie pomiędzy Skarżącą a aptekami stosunku zobowiązaniowego, charakteryzującego się tym, że jedna strona może żądać od drugiej spełnienia umówionego świadczenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 maja 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie: - przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że nabywanie towarów przez apteki będzie stanowiło świadczenie usług na rzecz Spółki, a premie pieniężne, które zamierzała wypłacać Spółka będą stanowiły zapłatę za te usługi w związku z tym będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jako takie będą udokumentowane fakturą VAT wystawianą przez odbiorcę premii pieniężnych, - art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, a także art. 2 Konstytucji i art. 121 § w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") z uwagi na wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z występującymi w obrocie prawnym interpretacjami wydawanymi w podobnych stanach faktycznych i prawnych, przez co naruszone zostało prawo Spółki do równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszone została zasada działania organów państwa w sposób pogłębiający zaufanie do podejmowanych przez te organy działań. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. Zdaniem Sądu I instancji Skarżąca słusznie podnosiła, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych przyznawanych za osiągnięcie określonego poziomu obrotów była już kilkakrotnie przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym z wyroków tych wynikało, że premia pieniężna wypłacana za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił jednak, że orzeczenia te wydawane były w innym stanie faktycznym - dotyczyły sytuacji, w których premia wypłacana była przez sprzedawcę, czyli przez stronę umowy sprzedaży, nie zaś przez podmiot trzeci, tak jak w tym przypadku, nieuczestniczący w sprzedaży towarów. Z powyższego względu Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że cytowane orzeczenia dotyczą innych stanów faktycznych. Dalej Sąd ten wskazał, że podziela argumentację dotyczącą nie podlegania podatkowi od towarów i usług premii wypłacanych za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży, zawartą w uzasadnieniach wyroków przywołanych przez Stronę, jak również w innych wyrokach. W ocenie Sądu I instancji z powyższych orzeczeń wynika, że realizacja zakupów określonej wartości u konkretnego kontrahenta skutkująca wypłatą premii nie może być traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 2004 roku podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazywano, że opodatkowanie tego typu premii podatkiem VAT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania transakcji, raz jako sprzedaży i raz jako osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży, co w polskim systemie prawa należałoby uznać za niedopuszczalne. Analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie, Sąd I instancji uznał, że pomiędzy Skarżącą a aptekami, które otrzymają premię za zrealizowanie określonego poziomu zakupów nie istnieje stosunek prawny pozwalający na przyjęcie, że pomiędzy stronami zachodzi wymiana świadczeń. Niezrealizowanie przez apteki określonego poziomu sprzedaży nie powoduje powstania po stronie skarżącej roszczenia o naprawienie szkody, ani też nie stanowi podstawy do dochodzenia przez Skarżącą zrealizowania określonego poziomu sprzedaży. Według Sądu oznacza to, że nie można przyjąć, że opisany stan faktyczny mieści się w elemencie normy prawnej wprowadzającej opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług. Opisany stan faktyczny nie może być również uznany za sprzedaż towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - premia pieniężna nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Następnie z przywołanego stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 roku w sprawie C-16/93 Sąd wywiódł, że aby można było mówić o świadczeniu usługi za wynagrodzeniem musi istnieć umowa wiążąca usługodawcę z usługobiorcą, w razie braku stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą, świadczenia takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na koniec Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skoro wypłata premii za osiągnięcie określonego poziomu sprzedaży towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie można przyjąć, że winna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez odbiorcę premii. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego to jest art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym opodatkowanie premii prowadziłoby do podwójnego opodatkowania transakcji w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że premia pieniężna wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu. - przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), polegającym na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu organ podatkowy stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym, przedstawionym przez Skarżącą nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu, gdyż obydwie czynności – dostawa towarów i świadczenie usług będą wynagradzane odrębnie i będą w nich brały udział inne podmioty. W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży produktów B. dokonanej przez B. T. Sp. z o.o. i hurtownie współpracujące na rzecz aptek pomniejszona o kwotę należnego podatku. W odniesieniu zaś do świadczonej usługi, podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej na rzecz aptek przez Skarżącą premii pieniężnej pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Następnie pełnomocnik Ministra Finansów podniósł, że jeżeli Sąd uznał, iż wyroki przywołane przez Spółkę w skardze do Sądu I instancji zapadły w odmiennych stanach faktycznych to nie istnieją żadne przesłanki dla uznania argumentacji przedstawionej w tych rozstrzygnięciach za pomocną przy wydaniu orzeczenia ze skargi B. S.A. Ponadto, w świetle przywołanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości autor skargi kasacyjnej uznał, że dla świadczenia usługi w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym okoliczność istnienia możliwości dochodzenia roszczeń o wykonanie świadczenia, które związane są z tym stosunkiem prawnym, pozostaje bez znaczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak uzasadnionych zarzutów oraz usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych oraz na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania premii pieniężnych przysługujących aptekom z tytułu dokonania w hurtowniach współpracujących z B. T. Sp. z o.o. zakupów określonej liczby produktów leczniczych B.. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Warto podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09. Również ten pogląd całkowicie jest akceptowany w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Wprawdzie powyższa linia orzecznicza została wypracowania na gruncie nieco odmiennego stanu faktycznego, albowiem odnosiła się do premii wypłacanej przez dostawcę odbiorcy, a więc pomiędzy stronami czynności opodatkowanej. Jednakże, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, poglądy prezentowane w wskazanych wyżej orzeczeniach znajdują zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem, tak jak trafnie wskazał Sąd I instancji, podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym. Oceny tej nie zmienia fakt, że premię pieniężną wypłaca producent towaru a nie dostawca. Nie ma również żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy premii pieniężnej jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz producenta. Z samego tylko określenia tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Nie jest zatem zasadne stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez inne podmioty. Mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem producenta wypłacanym nabywcy z tytułu określonej wartości dostaw. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz podmiotu wytwarzającego ten towar. Odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy płatnikiem premii pieniężnej i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą producenta wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz tego podmiotu, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych zasad eksponowania towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec producenta itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz płatnika premii pieniężnej, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Taka sytuacja, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Z powyższych względów zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia tego przepisu postępowania nie jest trafny. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).