I SA/Sz 442/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. G. P. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania obiektu oczyszczalni i innych miejsc na potrzeby własne oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem oczyszczalni. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych, wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawczyni znajdują się następujące jednostki organizacyjne: - jednostki budżetowe: - Przedszkole Miejskie w P. ; - Szkoła Podstawowa nr [...] w P. ; - Szkoła Podstawowa nr [...] w P. ; - Szkoła Podstawowa w [...] z siedzibą w [...]; - Szkoła Podstawowa w [...]; - Ośrodek Pomocy Społecznej w P. ; - Urząd Miejski w P. ; - zakład budżetowy: - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. (dalej jako: "ZGKiM", "Zakład"). Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in.: sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Celem ich realizacji Gmina powołała samorządowy zakład budżetowy - ZGKiM. ZGKiM działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.; dalej: "ustawa o gospodarce komunalnej"), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: "ustawa o finansach publicznych"), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 328 ze zm.), oraz statutu Zakładu, określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZGKiM. Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej Wnioskodawczyni poprzez ZGKiM wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, eksploatacji i konserwacji urządzeń wodociągowych, oczyszczalni ścieków, urządzeń kanalizacji sanitarnej oraz świadczenia usług w zakresie wywozu nieczystości stałych i płynnych. Gmina świadczy/będzie świadczyła za pośrednictwem Zakładu usługi w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/doprowadzania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej łącznie: "podmioty zewnętrzne"), a także będzie wykorzystywała je na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych. W najbliższych latach, celem poprawy jakości świadczonych usług o charakterze wodnokanalizacyjnym, Wnioskodawczyni planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości W. (dalej: "oczyszczalnia"). Przedmiotowa oczyszczalnia będzie wykorzystywana do świadczenia usług zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy. Skarżąca ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki inwestycyjne związane z budową oczyszczalni, jak i szereg wydatków na bieżące utrzymanie tego obiektu, w szczególności: na zakup materiałów i usług remontowych, wywóz osadów z oczyszczalni i badania parametrów ścieków komunalnych. Nowopowstająca oczyszczalnia będzie wykorzystywana do świadczenia przez Zakład odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Wartość sprzedaży usług odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzona przez Zakład wyniosła w 2016 r. [...] PLN, natomiast sprzedaż całkowita (tj. uwzględniająca również obrót na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) wyniosła [...] PLN. Zatem, udział sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych w sprzedaży całkowitej w 2016 r. wyniósł [...]%. Z powyższego, zdaniem Gminy wynika, że infrastruktura wodnokanalizacyjna na terenie Gminy w 2016 r. służyła w przeważającym stopniu do czynności doprowadzania wody/odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to czynności podlegały w całości opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, proporcja o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik") VAT obliczona w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego Gminy za 2016 r. wynosi [...]%. Skarżąca nie zna/nie będzie znała sposobu, aby wydatki zarówno inwestycyjne jak i bieżące które będą ponoszone na oczyszczalnię bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie przez Zakład usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Wskazana trudność wynika/będzie wynikała w szczególności z faktu, że wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i będą dotyczyły całej oczyszczalni (np. wydatki na usługi remontowe do oczyszczalni ścieków obsługującej zarówno podmioty trzecie, jak i jednostki organizacyjne Gminy w zakresie odprowadzania ścieków). Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika dla Zakładu wynikająca z rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności za pośrednictwem ZGKiM w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/doprowadzania wody z wykorzystaniem oczyszczalni, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy bowiem, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na oczyszczalnię przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność Zakładu, np. wpływy z tytułu świadczenia usług utrzymania czystości dróg, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu Oczyszczalni. W ocenie Gminy, jeżeli Zakład realizując zadania w imieniu Gminy uzyskuje roczną wartość ze sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych w wysokości aż [...]% na rzecz podmiotów zewnętrznych, a jedynie [...]% na rzecz jednostek organizacyjnych Skarżącej Gminy, to nie będzie wykorzystywał oczyszczalni w [...]% do czynności opodatkowanych VAT (tj. odbioru ścieków od podmiotów trzecich, jak również dostarczania wody). Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku koszty ponoszone na oczyszczalnię (np. na remonty czy energię elektryczną) proporcjonalnie powinny przypadać właśnie w ok. [...]% na działalność opodatkowaną ZGKiM, a jedynie w [...]% na działalność niepodlegającą VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: l czy z tytułu świadczenia przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem oczyszczalni Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT? II czy świadczenie przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem oczyszczalni będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? III czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę oczyszczalni, będącej w administrowaniu Zakładu, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego? IV czy w związku z planowanym wykorzystywaniem przez Gminę oczyszczalni w celu odpłatnego świadczenia usług przez ZGKiM w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem oczyszczalni, obliczonej według udziału procentowego, w jakim oczyszczalnia wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według osiągniętej przez ZGKiM wartości sprzedaży usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży usług dostarczania wody oraz usług odprowadzania ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z jednostek organizacyjnych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)? V czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. IV, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem Oczyszczalni będącej w administrowaniu ZGKiM w oparciu o prewspółczynnik właściwy dla tejże jednostki organizacyjnej, tj. zakładu budżetowego, obliczony według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu dla zakładów budżetowych? Zdaniem Gminy: 1. Z tytułu świadczenia przez Zakład w jej imieniu odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem oczyszczalni działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Świadczenie przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem oczyszczalni stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. 3. Z tytułu wykorzystywania przez Gminę oczyszczalni będącej w administrowaniu Zakładu także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Skarżącej, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Skarżącej Gminy, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego. 4. W związku z planowanym wykorzystywaniem przez Gminę oczyszczalni w celu odpłatnego świadczenia usług przez ZGKiM w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem oczyszczalni, obliczonej według udziału procentowego, w jakim oczyszczalnia wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według osiągniętej przez ZGKiM wartości sprzedaży usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży usług dostarczania wody oraz usług odprowadzania ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z jednostek organizacyjnych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). 5. W przypadku gdy organ nie podzieli stanowiska przedstawionego w pkt IV, Gmina do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych/bieżących dotyczących oczyszczalni powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi. W analizowanej sprawie jednostką tą będzie ZGKiM, a zatem to jego prewspółczynnik powinien zostać zastosowany. Prewspółczynnik ten powinien zostać obliczony zgodnie z rozporządzeniem i zawartym w nim wzorem przewidzianym dla zakładu budżetowego. Następnie Wnioskodawczyni przedstawiła obszerne uzasadnienie stanowiska w sprawie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko Gminy: - za prawidłowe w zakresie uznania odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania oczyszczalni i innych miejsc na potrzeby własne oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem oczyszczalni (obliczonej w oparciu o prewspółczynnik właściwy dla ZGKiM wg wzoru przewidzianego dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu); - za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem oczyszczalni, obliczonej według udziału procentowego, w jakim oczyszczalnia wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryterium osiągniętej przez ZGKiM wartości sprzedaży usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży tych czynności. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, w części dotyczącej uznania stanowiska za nieprawidłowe, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o: - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Organ nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2. przepisów prawa materialnego, tj. a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; c. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z oczyszczalnią przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Oczyszczalnią przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji; d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do oczyszczalni i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. Następnie Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie powyższych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest kwestia uznania odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystających ze zwolnienia, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania oczyszczalni i innych miejsc na potrzeby własne ani prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem oczyszczalni, obliczonej w oparciu o prewspółczynnik właściwy dla ZGKiM według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu. W zaskarżonej interpretacji bowiem potwierdzono stanowisko Skarżącej, że czynności w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia. Potwierdzono również brak obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania oczyszczalni i innych miejsc na potrzeby własne oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem oczyszczalni, obliczonej w oparciu o prewspółczynnik właściwy dla ZGKiM według wzoru przewidzianego dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu. Przedmiotem sporu jest zatem kwestia sposobu, w jaki Skarżąca powinna obliczyć podatek naliczony podlegający odliczeniu od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem oczyszczalni, obliczonej według udziału procentowego, w jakim oczyszczalnia wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryterium osiągniętej przez ZGKiM wartości sprzedaży usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży tych czynności. Zdaniem Gminy, w związku z wykorzystywaniem i budową oczyszczalni może zastosować inny niż określony w Rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, to jest prewspółczynnik opisany we wniosku, gdyż to lepiej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Dyrektor KIS stanowisko to uznał za nieprawidłowe wskazując, że jednostka organizacyjna Gminy nie może stosować kilku różnych prewspółczynników, a także kwestionując twierdzenia Gminy, że wskazany we wniosku prewspólczynnik lepiej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Uwzględniając poczynione na wstępie zastrzeżenie, zasadnie zdaniem Sadu, Dyrektor KIS przyjął, że zastawanie w niniejszej sprawie maja przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Przypomnieć należy, że główne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wynika zaś, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy o VAT - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Z przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Z art. 90c ust. 3 ustawy wynika, że dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. W art. 86 ust. 22 ustawy zawarta została delegacja dla właściwego ministra do spraw finansów publicznych, który w drodze rozporządzenia, może określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określa zatem, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach zadań wykonywanych przez Skarżącą, można wyróżnić takie, które stanowią działalność gospodarczą, jak i takie, które wykonywane są w innych celach niż działalność gospodarcza. Przypomnieć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki: odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Podkreślić należy, że do podstawowych zasad podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Skarżąca zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Gminę metody, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar precyzyjnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zatem na Skarżącej. Skarżąca jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych. Zasadnie wyjaśnił organ, że w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. wskazani zostali podatnicy, do których przepisy w nim zawarte mają zastosowanie. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową zakład budżetowy. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia), podkreślenie Sądu. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany zatem jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wskazanych, poszczególnych jednostek organizacyjnych. Podkreślić należy, że rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest zatem odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie ze wskazanymi przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Jednocześnie stwierdzić należy, że organ podatkowy, powołując w spornej interpretacji § 3 ust. 3 rozporządzenia, precyzyjnie przedstawił wzór, według którego jest wyznaczany sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej - przez jednostkę budżetową – działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zasadnie uznał organ podatkowy, że sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym zakładom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, ale jak już wyjaśniono powyżej w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Zauważyć należy, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Warto w tym miejscu powołać wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 939/16 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.pl). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził m.in., że: "Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (...) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a - 2h,art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem". Podobnie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt I SA/Go 60/18 i I SA/Go 130/18 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy zaprezentowany w powyższych wyrokach popiera. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że nie można było zaaprobować zaproponowanej przez Skarżącą metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości całości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków, ponieważ nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Zgodzić należy się z organem, że różny sposób określenia proporcji w odniesieniu do różnych zakupów mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest z pewnością niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. Ponadto należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania. Działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w skardze dotyczących oceny przedstawionego sposobu określenia proporcji (wg udziału wartości sprzedaży usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w wartości całkowitej sprzedaży tych usług w tym również na rzecz w tym dla własnych jednostek organizacyjnych), stwierdzić należy, że nie jest ona obiektywna, nie odzwierciedla bowiem faktycznego przyporządkowania i wykorzystania posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów z tym związanych do sprzedaży opodatkowanej VAT i sprzedaży niepodlegającej VAT. Zaproponowana przez Skarżącą metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wskazany przez Skarżącą sposób odzwierciedla bowiem jedynie wartość dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych, czy wartość odebranych ścieków a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Skarżącą sposobu określenia proporcji należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Skarżącej, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Skarżącą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Skarżącą (obejmującą urząd i jednostki budżetowe) służą ww. wydatki. W opisanym przypadku wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące oczyszczalni w części odpowiadającej wartości przychodów z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz urzędu oraz jednostek budżetowych (a więc w zakresie, jaki Skarżąca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) będą służyły zatem również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jak i poszczególne jednostki budżetowe niewątpliwie wykonują/będą wykonywać w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że wydając zaskarżoną interpretację naruszono art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.) oraz pkt. 4 Preambuły do ww. Dyrektywy. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. W myśl art. 173 ust. 1 przywołanej Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Stosownie do art. 175 ust. 1 ww. Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana rokrocznie jako wartość procentowa zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej. W świetle pkt. 4 Preambuły do ww. Dyrektywy, realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Skoro ustawodawca, uwzględniając treść przywołanych przepisów, wprowadził do ustawy zapisy art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22, a na podstawie tego ostatniego uregulowania - rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę treść tych przepisów, to trudno mówić o naruszeniu art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Na ocenę zasadności ww. zarzutu - według tut. organu - nie mogą wpłynąć przywołane przez Skarżącą rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok C-102/08 z dnia 4 czerwca 2009 r. i postanowienie C-72/13 z dnia 20 marca 2014 r.), gdyż zapadły one w odmiennych stanach od przedstawionego we wniosku. Bezzasadny, w ocenie Sądu, jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania (polegającą na braku ich zastosowania) bowiem zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa i nie przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. Należy bowiem zauważyć, że to ustawodawca - uznając, że w przypadku niektórych podatników, np. jednostek samorządu terytorialnego, zasadnym jest wskazanie najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych przez nie nabyć sposobu określenia proporcji – zawarł w art. 86 ust. 22 ustawy dyspozycję do wydania rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie którego Skarżąca, w przedstawionych okolicznościach sprawy, winna - jak podano w zaskarżonym rozstrzygnięciu - dokonać wyliczenia proporcji. Niewątpliwie nie można, jak czyni to Skarżąca, dla uzasadnienia zarzutu dotyczącego naruszenia ww. przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej, bezpośrednio porównywać działalności prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego z działalnością innych - komercyjnych podmiotów. W ocenie Sądu nie zasługują na uzasadnienie także podniesione w skardze zarzuty natury proceduralnej, trudno bowiem uznać, że organ przy jej wydawaniu, naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ponieważ w subiektywnym przekonaniu Skarżącej, wydał interpretację odmienną od jej oczekiwań. Interpretacja zawiera bardzo rozbudowany wywód prawny i odnosi się do wszystkich aspektów przedstawionych we wniosku o jej wydanie. Nie można jej postawić w związku z tym zarzutu braku staranności i merytorycznej poprawności. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.