II FSK 395/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. M. i D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 516/18 w sprawie ze skarg E. M. i D. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od E. M. i D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 516/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi E. M. i D. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzjami z 27 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 czerwca 2013 r. i 10 czerwca 2013 r. ustalające skarżącym ww. zobowiązanie. W skardze oraz jej uzupełnieniu skarżący podniósł następujące zarzuty naruszenia: a) art. 122 w zw. z art. 137 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 94 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.); poprzez dokonanie błędnego ustalenia, iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji pełnomocnik był umocowany w charakterze pełnomocnika strony w toczącym się postępowaniu podatkowym i posiadał legitymację do reprezentowania skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 144 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez podjęcie próby doręczenia pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której informował organ o trudnościach w kontakcie ze skarżącym, czego efektem było wypowiedzenie pełnomocnictwa do reprezentowania jego osoby w postępowaniu podatkowym oraz wskazanie organowi, aby rozstrzygnięcie kierować bezpośrednio do strony postępowania – skarżącego; c) art. 122 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnego ustalenia, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta została nieskuteczne doręczone, bowiem nie istniały podstawy do doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, który wypowiedział pełnomocnictwo swojemu mocodawcy do reprezentowania go w sprawie i którego mocodawca zwolnił z obowiązku dalszej reprezentacji; d) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że podatnik osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na fakt, iż środki pieniężne przekazywane przez niego na rzecz beneficjentów zagranicznych stanowiły własność jego siostry z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik dokonywał jedynie na jej rzecz dokonywałem wpłat na rzecz firm, które przesyłały jej suplementy diety; 2) niewłaściwe zastosowanie albowiem w ramach postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych organy powinny uwzględniać wydatki poniesione przez podatnika, którego sytuacja majątkowa jest analizowana, i to tylko te, które pochodzą z jego zasobów majątkowych, a w niniejszej sprawie wydatki dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez inną osobę, w imieniu której jako pełnomocnik na podstawie pełnomocnictwa notarialnego działał skarżący; e) naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 i 188 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak przesłuchania siostry podatnika, które to zeznania były niezbędne celem ustalenia kto rzeczywiście był właścicielem wpłacanych środków pieniężnych, mimo iż organ podatkowy ustalił jej miejsce pobytu; 2) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logicznego rozumowania oraz wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, a także z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, w tym zeznań pełnomocnika strony, które nie zostały przez organ w ogóle odebrane, a mają znaczący wpływ na określenie zobowiązania podatkowego, a właściwie na stwierdzenie, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe; 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; W skardze skarżąca podniosła naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, 121, 122 oraz przepisów umieszczonych w Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody": art. 180 § 1, 187 § 1 i 191, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w Łodzi, po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ww. skarg, w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. uznał, że skargi są uzasadnione, lecz nie ze wszystkich powodów w nich podanych. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zarówno pełnomocnik jak i mocodawca dysponowali znacznym okresem czasu, ażeby powiadomić organ o zwolnieniu z obowiązku działania pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie. Uznano, że czynność doręczenia decyzji pełnomocnikowi była skuteczna. Dalej WSA wyjaśnił, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, iż w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż rzeczona regulacja w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (przepis stanowiący materialnoprawną podstawę obu decyzji zaskarżonych do sądu w odniesieniu do obojga skarżących), jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. W ocenie sądu pierwszej instancji w omawianej sprawie istniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy podjęcie wszechstronnych działań zmierzających do wyeliminowania tych wątpliwości jest ważne zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdyż konsekwencje wymiaru podatku są tu bardzo drastyczne, co doprowadziło sąd do uznania, iż brak jest podstaw do kontroli zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1602/16, NSA uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. NSA zaznaczył, że skarżącemu siedmiokrotnie wyznaczano termin na przesłuchanie strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a podatnik każdorazowo wnosił o zmianę terminu przesłuchania przedkładając zwolnienia lekarskie z wyjaśnieniami, że jego stan zdrowia nie pozwala na przesłuchanie. Nadto, w okresie, w którym podatnik miał być przesłuchany, brał udział w zawodach siłowych. Nie stawił się również (bez wyjaśnienia) na kolejne przesłuchanie 13 listopada 2014 r. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nakazując weryfikację twierdzeń skarżącego, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suplementów diety w imieniu i na rzecz siostry pominął istotne fakty i okoliczności. Zdaniem NSA, nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania siostry, bowiem ze znajdującego się w aktach pełnomocnictwa wynika, że skarżący był upoważniony do działaniach w jej imieniu we wszystkich sprawach związanych z wyłącznie prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, która to działalność była prowadzona do 17 października. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że zasadniczy zarzut skargi wniesionej przez skarżącego opierał się na stwierdzeniu, że decyzja z 27 maja 2015 r. nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi, który wcześniej poinformował organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z uwagi na brak kontaktu z mocodawcą. WSA ocenił, iż jest to zarzut niezasadny. Dalej WSA ocenił, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą z imieniu i na rzecz siostry. Zwrócono uwagę, że wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili znajomość ze skarżącym, bądź skarżącymi, a żaden z nich nie potwierdził kontaktów czy transakcji z siostrą. Zdaniem WSA, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 O.p W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. TJ. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1602/16, i wydanie orzeczenia wbrew tej ocenie, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i pozostawienia w obrocie prawnym decyzji zamiast jej uchylenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 oraz 153 w zw. z 193 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez WSA w Łodzi do wytycznych NSA zawartych w wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 1602/16, zgodnie z którymi WSA został zobligowany do przeprowadzenia kompleksowej oceny zupełności materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w ww. wyroku NSA, w którym to odwołano się do wyroku TK SK 18/09 i dopiero wówczas wypowiedzenia się w zakresie prawidłowości decyzji wydanej przez organ, w szczególności, czy zasadne jest w analizowanej sprawie wydanie decyzji w zakresie dochodów nieujawnionych, skoro poznane zostało źródło z którego dochody pochodziły; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 190 oraz 153 w zw. z 193 p.p.s.a., poprzez zaniechanie kierowania się wskazówkami dotyczącymi interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a wynikającymi z wyroku TK o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku w sprawie P 49/13 i pominięcie wytycznych zawartych w wyrokach TK, aby organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kierowały się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 i nadawały im znaczenie zgodne z Konstytucją RP, co powinno skutkować uznaniem, iż decyzja wydana względem skarżącego - w świetle wyroków TK wymuszających jego prokonstytucyjną wykładnię i stosowanie - była wadliwa albowiem jeśli przyjąć (przy stwierdzeniu zupełności materiału dowodowego), że środki pieniężne były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą oddalenie skargi doprowadziło - wbrew wytycznym ww. wyroków TK - do błędnego ich zakwalifikowania do nieujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. choć na dzień wydania decyzji przez DIS (27.5.2015 r.) istniała możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 z innego właściwego źródła przychodu albowiem nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z oraz 153 w zw. z 193 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu polegającą na: - braku przeprowadzenia kompleksowej oceny zupełności materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą ww. wyroku NSA, a sporządzenia uzasadnienia stanowiącego jedynie lakoniczne powtórzenie argumentów NSA, w sposób niepozwalający na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w tym nieodniesieniu się do argumentacji i zarzutów strony skarżącej zawartych w skardze oraz piśmie z dnia 15 października 2018 r. złożonym w toku postępowania przed WSA w Łodzi; - pominięciu wytycznych zawartych w wyrokach TK, aby organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kierowały się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 i nadawały im znaczenie zgodne z Konstytucją RP, co zasadnym czyniło rozważenie w uzasadnieniu wyroku przez WSA, czy decyzja wydana względem skarżącego - w świetle wyroków TK wymuszających jego prokonstytucyjną wykładnię i stosowanie - była prawidłowa i czy uznanie że środki pieniężne były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą nie doprowadziło wbrew wytycznym ww. wyroków TK do błędnego ich zakwalifikowania do nieujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., choć na dzień wydania decyzji przez DIS istniała możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 z innego właściwego źródła przychodu; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w sytuacji, gdy uznamy, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo) i oddalenie skargi polegające na zignorowaniu, iż skoro znane jest źródło pochodzenia środków to nie można tym samym twierdzić, iż jest to dochód niewiadomego pochodzenia. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy WSA w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Skarżąca wniosła w skardze kasacyjnej o uchylenie ww. wyroku w całości, ewentualnie uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy WSA w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 190 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1602, i wydanie orzeczenia wbrew tej ocenie, co w konsekwencji doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji zamiast jej uchylenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 oraz 153 w zw. z 193 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez WSA w Łodzi do wytycznych NSA zawartych w wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1602/16, zgodnie z którymi WSA został zobligowany do przeprowadzenia kompleksowej oceny zupełności materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą ww. wyroku NSA i dopiero wówczas wypowiedzenia się w zakresie prawidłowości decyzji wydanej przez organ; 3) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 oraz 153 w zw. z 193 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kierowania się wskazówkami dotyczącymi interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a wynikającymi z wyroku TK o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku w sprawie P 49/13, zgodnie z którymi nie można stosować sankcyjnej stawki podatku w przypadku poznania źródła dochodu; 4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zignorowanie, iż skoro znane jest źródło pochodzenia środków to nie można tym samym twierdzić, iż jest to dochód niewiadomego pochodzenia. W odpowiedziach na skargi kasacyjne organ wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są o tyle istotne, że autorzy skarg kasacyjnych odnieśli się w tym środku odwoławczym tylko do niektórych spośród kwestii, które pozostawały sporne na wcześniejszym etapie postępowania. Mając na uwadze związanie zarzutami skargi kasacyjnej, NSA odniesie się kolejno do tych zagadnień, jakie zostały bezpośrednio przez strony podniesione w skargach kasacyjnych. Z racji tego, że argumentacja przedstawiona w obu skargach kasacyjnych wywiedzionych w niniejszej sprawie ma zbliżony charakter, zasadne jest łączne rozpatrzenie obu tych środków odwoławczych. W pierwszej kolejności odnotować przy tym trzeba, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej determinował wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1602/16, w którego uzasadnieniu wskazano w szczególności, że interpretując i stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe i sądy powinny się kierować wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Zdaniem NSA, podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innych pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Uprawdopodobnienie określonego faktu nie może się opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. To właśnie kwestia ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł stanowiła jedną z podstaw ww. orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Ostatecznie, to przyjmowany często sposób interpretacji przepisów w tym zakresie stanowił o naruszeniu konstytucyjnych standardów. Należy przy tym pamiętać, że w przedmiotowych postępowaniach niejednokrotnie trudno jest wyważyć proporcje między obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, który spoczywa na organie podatkowym (art. 187 O.p.), a koniecznością współpracy podatnika, który posiada wszak najlepszą wiedzę na temat źródeł uzyskanych przychodów. Chociaż bowiem, z jednej strony, wymagać należy od organu podatkowego zaangażowania w prowadzeniu tego rodzaju spraw (i to zaangażowania szczególnego - ze względu na ich specyfikę), to z drugiej strony, nie sposób zasadnie oczekiwać by bierna postawa podatnika, negująca wszelkie ustalenia poprzez używanie ogólnych sformułowań, niewnosząca treści merytorycznych do sprawy i skupiająca się na braku akceptacji dokonanych ustaleń, mogła zasługiwać na aprobatę. Oczywiście, podatnik ma prawo do przyjęcia takiego schematu działania przy kontakcie z organami, tj. podważać kolejne z dokonanych ustaleń i ograniczyć do tego swoją argumentację. Istotny jest tutaj jednakże stopień ogólności takich aktów negacji. Inaczej oceniać należy sytuację, gdy podatnik wprost, odnosząc się do konkretnych okoliczności, wskazuje na przyczyny uniemożliwiające aprobatę konkretnego twierdzenia organu - inaczej zaś taką, gdy podnosi, że z danym zapatrywaniem się nie zgadza i właściwie na tym kończy swoje wyjaśnienia. Niebagatelne znaczenie przypisać też tutaj trzeba stopniowi wiarygodności i rzetelności materiału, który zebrał w sprawie organ podatkowy. Nadto, pamiętać przy tym cały czas trzeba, że to właśnie podatnik jest tą osobą, która posiada najlepszą wiedzę na temat źródeł swoich przychodów. Dalej wyjaśnić trzeba, że przepis art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze przewiduje, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 3060/13). Z kolei art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Oznacza to, że sąd w orzeczeniu kasatoryjnym (a takie było wydane w rozpoznawanej sprawie) może przeprowadzić krytykę kontrolowanego aktu w kontekście zarzutów skargi lub skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a także narzucić organowi lub sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (por. szerzej B. Dauter w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 6, Lex 2016, pkt 5 komentarza do art. 190 p.p.s.a.). Tak się właśnie stało w rozpoznawanej sprawie. W tym zatem zakresie w ponownie prowadzonym postępowaniu wiązała ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wskazywanym orzeczeniu NSA. Wyjaśnić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie, została zawarta wiążąca ocena prawna. WSA do tej oceny prawnej prawidłowo się zastosował. Podniesione zarzuty naruszenia związane z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. nie są więc zasadne. Wyjaśnić trzeba, że w ww. wyroku NSA podniósł m.in., że skarżącemu siedmiokrotnie wyznaczano termin na przesłuchanie strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a podatnik każdorazowo wnosił o zmianę terminu przesłuchania przedkładając zwolnienia lekarskie z wyjaśnieniami, że jego stan zdrowia nie pozwala na przesłuchanie. Nadto, w okresie, w którym podatnik miał być przesłuchany, brał udział w zawodach siłowych. Nie stawił się również (bez wyjaśnienia) na kolejne przesłuchanie 13 listopada 2014 r. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nakazując weryfikację twierdzeń skarżącego, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suplementów diety w imieniu i na rzecz siostry pominął istotne fakty i okoliczności. Zdaniem NSA, nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania siostry, bowiem ze znajdującego się w aktach pełnomocnictwa wynika, że skarżący był upoważniony do działaniach w jej imieniu we wszystkich sprawach związanych z wyłącznie prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, która to działalność była prowadzona do 17 października. NSA podkreślił także, że wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili znajomość ze skarżącym lub skarżącymi, jednak żaden z nich nie potwierdził znajomości, kontaktów, czy transakcji z Anną Mirowską. W świetle argumentacji, którą przedstawiają strony w obu skargach kasacyjnych (a zwłaszcza skarżąca, k. nr 258-261 akt sądowych) stwierdzić trzeba, że NSA rozstrzygnął kwestię dotyczącą tego, że znane jest źródło pochodzenia środków. Wyrażono w tym zakresie pogląd, iż oczywistym jest, że osiągnięte lecz ukrywane dochody, które należało opodatkować, a które nie zostały zgłoszone do opodatkowania w zeznaniu podatkowym lub nie zostały opodatkowane w inny sposób (formy ryczałtowe) są dochodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych organom podatkowym. Tym samym argumentacja przedstawiona w obu skargach kasacyjnych nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. Po pierwsze bowiem, NSA przesądził większości kwestii, które skarżący obecnie kwestionują w skardze kasacyjnej. Po drugie, dlatego, że prezentowana w skargach kasacyjnych argumentacja nie podważa skutecznie ustaleń WSA w Łodzi. Nie przedstawiono przy tym takiego wywodu, który byłby np. w stanie skutecznie podważyć konstatacje dotyczące odrębności środków skarżącego (czy stanowiły one jego majątek osobisty). Argumentacja w tym zakresie skupia się na negowaniu dotychczasowych ustaleń, nie jest jednak w stanie skutecznie przekonać, iż ewentualne uchybienia miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymagane w kontekście brzmienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ostatecznie stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie organy wywiązały się z obowiązków dotyczących zebrania materiału dowodowego, nie przerzucając na podatnika ciężaru dowodowego. Stanowisko skarżących z kolei niewiele do sprawy wnosiło, zaś podejmowane przezeń działania polegające na dezaprobacie twierdzeń organu, o których - w ogólnym wymiarze - mowa była wyżej, miały charakter mało konkretny i nie zdołały skutecznie podważyć poczynionych ustaleń. Zarazem, ocenić trzeba, że WSA uczynił zadość wymogowi wzięcia pod uwagę treści obu orzeczeń TK oraz wyroku NSA i uwzględnienia ich przy rozstrzyganiu. Stwierdzić też należy, że wbrew stanowisku autorów skarg kasacyjnych, WSA odniósł się do każdego z zagadnień ujętych w skardze. Sąd przyjął przy tym inną systematykę ujmowania kwestii spornych, co było jak najbardziej zasadne wobec obszernego charakteru omawianych zarzutów. Tym samym, nie można uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia któregokolwiek z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 1