III SA/Łd 685/18

Dnia 25 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] numer[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej jako: "u.g.h."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia M. K. kary pieniężną w łącznej wysokości 24.000,00 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach: Csani oznaczonym nr 1 i Csani Money Transfers Kiosk oznaczonym nr 2. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 10 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł, przeprowadził kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w pizzerii A, mieszczącej się w Ł. przy ul. A 12. Jak wynika z protokołu kontroli, w lokalu znajdowały się dwa włączone i udostępnione dla grających urządzenia: Csani oznaczone nr 1 oraz Csani Money Transfers Kiosk oznaczone nr 2. Przy czynnościach kontrolnych obecny był M. K., właściciel lokalu, który został przesłuchany w charakterze świadka. Zeznał, że na urządzenia do gier sporządzona jest umowa dzierżawy, ale nie pamięta od kiedy stoją u niego te urządzenia. Żeby na nich zagrać trzeba zasilić je pieniędzmi, gracze wygrywają jakieś pieniądze, które wypłaca automat. Do urządzeń przyjeżdża serwisant m.in. w celu zasilenia ich pieniędzmi. Urządzenia podłączone są do sieci internetowej. Kontrolowany nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach. W związku z podejrzeniem organizowania gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania takich gier, podjęto decyzję o zastosowaniu środka dowodowego w postaci eksperymentu. Podstawą do wszczęcia kontroli były znajdujące się w lokalu urządzenia, których wygląd wskazywał, iż mogą być to urządzenia do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W trakcie przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że gry prowadzone na kontrolowanych urządzeniach są grami, w których gra ma charakter losowy. Wyniki przeprowadzonych gier były niezależne od zręczności gracza. Stwierdzono również ich komercyjny charakter. W wyniku eksperymentu przeprowadzonego na urządzeniu Csani nr 1, stwierdzono, że za każdym razem przyciśnięcie przycisku spowodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie w sposób, na który nie miał wpływu grający. Tym samym wynik gry dla gracza był nieprzewidywalny. Po przeprowadzonej grze z pola "CREDIT" ubyło 0,50, czyli tyle, ile określono w polu "BET". Uzyskiwanie układów wygrywających powodowało pojawianie się określonych wartości w polu " WIN", które następnie po naciśnięciu przycisku na panelu sterującym dodawane były do wartości pola "CREDIT". Oznacza to, że urządzenie umożliwiało uzyskanie nagrody rzeczowej, polegającej na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Rozegranie szeregu gier doprowadziło do sytuacji, gdy w polu "CREDIT" widniała wartość "6.60". Następnie za pomocą przycisku "EXIT" na ekranie dotykowym powrócono do menu głównego. Na monitorze wyświetlił się widok dwudziestu ikon. Za pomocą ekranu dotykowego wybrano losowo jedną z ikon (pierwszy wiersz od góry, pierwsza ikona z prawej strony). Na monitorze wyświetliła się plansza, której centralną część zajmowała wizualizacja pięciu bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier hazardowych. W polu "CREDIT" wyświetliła się wielkość "6.60", w polu "BET" - "0,50", a w polu " WIN" - "0". Za pomocą przycisku klawiatury sterującej ponownie uruchomiono grę. Wciśnięcie wirtualnego przycisku "EXIT" spowodowało wyjście do menu głównego oraz pojawienie się na ekranie dotykowym przycisku "WYPŁAĆ 5 PLN", który następnie wciśnięto. Urządzenie wypłaciło 5 PLN. Doprowadziło to do sytuacji, gdy w polu "CREDIT" pojawiła się wartość " 0,10", minimalna stawka w polu " BET" wynosiła " 0,50 " i dalsza gra nie była możliwa. Taki sam eksperyment przeprowadzono na drugim urządzeniu - Csani Money Transfers Kiosk oznaczonym nr 2, a ustalenia kontrolujących były analogiczne. Organ podał, że M. K. okazał kontrolującym umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z 22 stycznia 2015 r. Jak wynika z ww. umowy zawartej pomiędzy Kancelarią B z siedzibą w W., ul. O. 31/35, [...] , reprezentowaną przez A. G. (Kancelarią), a firmą A, [...] Ł., ul. A 12, NIP [...] (Wydzierżawiającym), Wydzierżawiający zobowiązuje się wynająć na potrzeby Kancelarii powierzchnię w lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez Kancelarię. Przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej od Wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzenia do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub/i monet. Loginy w systemie MTKiosk urządzeń umieszczonych w lokalu to el 115 oraz 145. Wydzierżawiający oświadcza, że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię i obowiązuje się on aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu. Kancelaria oraz Wydzierżawiający ustalają wysokość czynszu dzierżawy w wysokości 40% z różnicy wpłat i wypłat do systemu Money Transfer Kiosk. Następnie, decyzją z dnia 5 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył M. K. karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000,00 zł za urządzanie gry poza kasynem na automatach Csani oznaczone nr 1 oraz Csani Money Transfers Kiosk oznaczone nr 2. Pismem z dnia 27.03.2018 r. skarżący odwołał się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnić materiał dowodowy w sprawie o nadesłane już uprzednio dokumenty, które są istotne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej kwalifikacji prawnej (a niezasadnie zostały pominięte) i ponowne rozpoznanie sprawy. Skarżący wniósł także o uwzględnienie jako dowodów dokumentów załączonych do niniejszego pisma, które są istotne dla poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie. Decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł być uznany za stronę tego postępowania, 2) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129, a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych tj. nieprzeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą. 3) art. 120 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Do odwołania strona załączyła szereg dokumentów, które w jej ocenie są istotne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej kwalifikacji prawnej, a które zostały przez organ pominięte. Mając na względzie powyższy stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017r poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ zauważył przy tym, że przepis art. 89 u.g.h. należy do przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Odwołując się do poglądów ugruntowanych zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, wskazał, że zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższa zasada oznacza, że wszelkie obowiązki i prawa podatnika związane z powstaniem po jego stronie obowiązku powinny być oceniane według przepisów obowiązujących w momencie powstania tego obowiązku , chociażby w późniejszym czasie przepisy te uległy zmianie. Podkreślił, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31.03.2017 r. Jak również od 1 kwietnia 2017 r. jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Dalej organ odwoławczy wskazał, że definicja gry na automatach zawarta została w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Z treści art. 3 powołanej ustawy wynika, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt.2 ustawy - podlega karze pieniężnej. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt.2 ustawy). Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1). Dyrektor IAS podniósł, że w przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że w kontrolowanej pizzerii A, mieszczącej się w Ł. przy ul. A 12 były urządzane gry na automatach poza kasynem gry na automatach Csani oznaczonym nr 1 oraz Csani Money Transfers Kiosk oznaczonym jako nr 2. Nie pozostawia, zdaniem organu, żadnych wątpliwości fakt, iż w przedmiotowej sprawie zarówno Kancelaria B, jak M. K. prowadzący działalność pod firmą A, [...] Ł., ul. A 12, NIP [...] (Wydzierżawiający), "urządzali gry" na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Rola Wydzierżawiającego nie ograniczała się do udostępnienia części lokalu. W zakresie innych "czynności" mieści się bowiem bez wątpienia partycypowanie w zyskach, jakie przynosiły gry na automatach. W przedmiotowej sprawie organ uznał, że urządzającym gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych jest M. K. prowadzący działalność pod firmą "A, która zapewniła warunki lokalowe, instalację i eksploatację (obsługę) spornych urządzeń w kontrolowanej lokalizacji (zorganizowała tę działalność). Ponadto M. K. występuje tu jako "legalnie" działający podmiot, który w lokalu w Ł., przy ul. A 12 prowadził działalność gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż umowa zawarta przez Wydzierżawiającego, jako udostępniającą powierzchnię lokalu, do którego ma tytuł prawny, a Kancelarią B, która korzystała z tej powierzchni w celu umieszczenia należących do nich automatów do gier, nazwana została przez strony umową dzierżawy powierzchni. Mają na to wskazywać poszczególne jej elementy, np. w zamian za swoje świadczenie, Wydzierżawiający uzyskuje roszczenie o zapłatę czynszu. Wysokość świadczenia została jednak określona w specyficzny sposób jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Jak wskazano uprzednio w treści decyzji, Kancelaria oraz Wydzierżawiający ustalają wysokość czynszu dzierżawy jako różnicę wpłat i wypłat zrealizowanych w systemie Money Transfer Kiosk . Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzenia w lokalu strony określiły w wysokości 40% od różnicy wpłat i wypłat do systemu "Money Transfers Kiosk". Organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z umowy dzierżawy powierzchni, znajdującej się w aktach wynika, że współpraca stron umowy wykracza poza ramy zwykłego udostępnienia miejsca pod prowadzenie działalności związanej z urządzaniem gier hazardowych. W świetle postanowień zawartych w umowie z dnia 22 stycznia 2015 r. Wynajmujący posiadał określone uprawnienia oraz obowiązki związane z automatami do gier, tj.: identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię; identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości (...); dodatkowo weryfikowanie wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie (...). W konsekwencji, w świetle zebranych dowodów, organ odwoławczy uznał, że M. K. jest podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem w ramach prowadzonej działalności nie tylko umożliwił funkcjonowanie automatów w swoim lokalu poprzez zapewnienie im odpowiedniego miejsca i zasilania elektrycznego, a także sprawowanie stałej opieki nad ustawionymi urządzeniami (w tym egzekwowanie tzw. procedury przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy), ponadto pobierał czynsz dzierżawny, który był uzależniony od dochodów uzyskanych z tytułu urządzania gier na automatach, ponosił zatem ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gier i był zainteresowany, aby przychody te były jak najwyższe. W świetle tych przesłanek w ocenie organu M. K. urządzał w kontrolowanej lokalizacji tj. w Ł., przy ul. A 12 gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Czynił to w celach komercyjnych, albowiem udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki, a zatem działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych, z których część przypadała na jego rzecz. Ponadto, organ wskazał, że w lokalu M. K. zostało przeprowadzonych kilka kontroli, podczas których stwierdzono użytkowanie nielegalnych automatów do gier: tj. w dniu 21.01.2015 r. - stwierdzono 2 urządzenia do gier (protokół kontroli nr 362030-ODZ.756.6.2015), 10.06.2015 r. (dot. przedmiotowego postępowania) - 2 urządzenia, a 16.09.2015 r. w lokalu znajdowały się 2 urządzenia (protokół kontroli nr 362030-ODZ.756.74.2015). Odnosząc się do sformułowanego zarzutu naruszenia art. 208 w związku z art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odrzucił w całości argumenty skarżącego, z których wynika, iż jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może być stroną postępowania w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organ podniósł, że na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Kancelarią B, strona nie tylko udostępniła powierzchnię lokalu, którym władała, ale również przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki. Charakter tych obowiązków przesądza o tym, że umowę tą należy traktować, jak "umowę o wspólnym przedsięwzięciu", co skutkuje uznaniem strony za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry i obciążeniem jej karą. Ponadto czynsz dzierżawny ustalony został na 40% od różnicy wpłat i wypłat w systemie "Money Transfers Kiosk", realizowanych w danym okresie rozliczeniowym przez urządzenie. Zatem nie był uzależniony od zajmowanej powierzchni lokalu przez automat lecz od działania tego automatu. Należność z tytułu czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. W niniejszej sprawie nie zachodzi również przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia karty pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, co zostało wyżej wykazane. W ocenie organu odwoławczego pojęcie urządzającego obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnieniem automatów ale także czerpaniem korzyści z tychże czynności. Urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy podmiot zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z przedstawionych powodów, bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności automatu, bowiem każdy kto spełnia wymienione powyżej przesłanki może być uznany za urządzającego gry na automatach a zatem nie tylko ich właściciel. Zgodnie z art. 133 §1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie doszło również do naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mających świadczyć czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych tj. nieprzeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą oraz przekroczenia przez funkcjonariuszy swoich kompetencji. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że podstawą ustaleń organów był nie tylko protokół z przeprowadzonego eksperymentu, ale również umowa dzierżawy. Poza tym, w orzecznictwie sądowym przyjęto, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne same mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. Co do zasadności przeprowadzenia badań automatu przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. organ stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż zakwestionowane w czasie kontroli automaty nie były zarejestrowane, samo zaś postępowanie nie dotyczyło ich wyrejestrowania. Ocena właściwości automatu lub urządzeń do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych powinna nastąpić w takiej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. W przedmiotowej sprawie natomiast, automaty nie były zarejestrowane, a skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry. Wobec powyższego organ podatkowy miał kompetencje do samodzielnego rozstrzygnięcia charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach. Organ wskazał, że w świetle brzmienia art. 180 § 1 O.p., w prowadzonym postępowaniu obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych, bowiem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie organu wbrew twierdzeniu strony funkcjonariusze celni nie przekroczyli swoich kompetencji, gdyż jak twierdzi strona posiadają jedynie ogólną wiedzę z zakresu automatów do gier, nie zaś instrumentów finansowych, rynków walutowych, czy strategii inwestycyjnych, która to wiedza jest niezbędna do oceny charakteru zatrzymanych urządzeń. W przypadkach, jeśli urządzenia do gier eksploatowane są nielegalnie, wtedy organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ww. ustawy, uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ww. ustawy. Możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych dają unormowania zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Organ wskazał także, że ustawodawca nie zastrzegł w treści art. 89 ust. 1 u.g.h. wymogu, aby wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - na podstawie art. 2 ust. 6 ww. ustawy. W niniejszej sprawie organy uprawnione były do przeprowadzenia eksperymentu, którego szczegółową podstawę stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Organ II instancji podniósł przy tym, że protokół z tego eksperymentu szczegółowo opisuje ustalenia, które doprowadziły do określonych konkluzji. Są one jasne, wyczerpujące i logiczne. W takiej zaś sytuacji brak było podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, które zmierzałyby do określenia charakteru gry na badanym urządzeniu, skoro kwestię tę jednoznacznie wyjaśniły przeprowadzone w sprawie, powołane wyżej środki dowodowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał przy tym na krótki czas gry będącej rzekomo platformą finansową. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment wykazał, że opisana działalność nie wymaga założenia rachunku u brokera, a opłaty wrzutowe do automatu nie sposób uznać za zakup opcji walutowych. Ponadto, żadna wiedza z zakresu ekonomii i finansów nie pomaga w osiągnięciu korzystnego rezultatu gry. Jest oczywiste, biorąc pod uwagę czas i miejsce gry, że gracz nie korzysta z zaawansowanych narzędzi analitycznych wspomagających inwestowanie krótkoterminowe. Działalność polegająca na obstawianiu wyników na rynkach finansowych w przeciągu od kilku sekund do kilku minut po zasileniu automatu odpowiednią kwotą, nadal posiada wszystkie charakterystyczne cechy losowości. Z informacji zawartych na stronach internetowych związanych z inwestowaniem (www.alternatywnie.com.pl, http://zarabianie.net.pl) wynika, że wśród opcji krótkoterminowych rzeczywiście spotyka się nawet opcje 30-sekundowe, zwane opcjami binarnymi, gdzie kupujący stawia albo na opcję CALL albo na opcje PUT, czyli zakłada, że kurs jego instrumentu bazowego wzrośnie lub zmaleje. W artykułach i komentarzach umieszczanych na portalach internetowych takie operacje nazywane są właśnie "hazardem inwestycyjnym" lub "spekulacją". Natomiast odnosząc materiał dowodowy opisujący takie inwestowanie do rzeczywistości, w której funkcjonował automat, za modelowego gracza należy uznać przeciętnego klienta lokalu, a nie eksperta od rynków finansowych. Nielogicznym byłoby, aby osoba mająca doświadczenie w tej materii prowadziła inwestycje w okolicznościach i w sposób opisany w protokole kontroli, zatem zamiarem osób organizujących taką działalność było w rzeczywistości urządzanie gier na automatach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zastrzegł, że poddał analizie sam udokumentowany proces gry na urządzeniach CSANI Money Transfer Kiosk o numerach Csani nr 1 oraz Csani Money Transfers Kiosk nr 2. To, że urządzenia posiadają także inne funkcjonalności nie ma wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Jako nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy i zasadę jego swobodnej oceny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że gry rozgrywane na badanych urządzeniach CSANI spełniają definicje gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, tj. art. 2 ust. 3. Podkreślił, że nadawanie automatom do gier losowych różnych, często fantazyjnych nazw, odwoływanie się do domen internetowych, czy wyposażanie automatów w dodatkowe funkcje, o których pisze strona nie zmienia charakteru urządzenia, jako automatu do gier w rozumieniu ustawy. Organ wskazał, że w kontrolowanym lokalu trudno sobie wyobrazić dokonywanie poważnych operacji finansowych, które szczegółowo opisuje M. K. Organ wyjaśnił przy tym, że zastosowanie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. 1997.72.359 ze zm.) i przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2005.183.1538 ze zm.), a w konsekwencji wyłączenie działalności finansowej spod rygorów u.g.h., możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych warunków. W pierwszej kolejności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje pozorowane. Tymczasem akta sprawy dowodzą, że powyższe warunki nie zostały przez stronę spełnione. Jak wynika z akt sprawy, podmiot, z którym M. K. zawarł umowę, a także on sam nie prowadzi działalności w zakresie usług pośrednictwa finansowego, a zatem nie jest bankiem, nie może być też uznany za instytucję finansową w rozumieniu Prawa bankowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika bowiem, aby przedmiotowe urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. W toczącym się postępowaniu strona nie przedstawiła choćby pośrednich dowodów, które świadczyłyby o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem przedmiotowych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzeń przelewów, wydruków operacji zasileń kont brokerskich, itp. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie poprzez zasilenie automatów określoną kwotą pieniędzy nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej oraz nie powstaje stosunek prawny łączący "inwestora", będącego w rzeczywistości zwykłym graczem, z pośrednikiem-brokerem, co jest warunkiem koniecznym uznania takiej działalności za operację finansową. W trakcie przeprowadzonych eksperymentów nie został wydrukowany żaden paragon, ani inne potwierdzenie zawarcia transakcji, nie ma też żadnych dowodów na to, aby doszło do realizacji przekazu pieniężnego na rachunek inwestycyjny. Cały przebieg gry pokazuje, że spełnia ona warunek "losowości". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organ I instancji przeprowadził wszelkie czynności niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał także, iż organ I instancji oceniając poszczególne dowody, przedłożone przez M. K., zauważył, iż niemal wszystkie te dokumenty zostały wydane, bądź też sporządzone, przed dniem przeprowadzenia przez funkcjonariuszy celnych kontroli, w lokalu mieszczącym się w Ł., przy ul. A 12. Ponadto, opinia techniczna nr 135/12 z 26.11.2012 r. sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. Z. S., dotyczy urządzenia Terminal MTKIOSK, nr seryjny 347, nie zaś Csani nr 1, czy też Csani Money Transfer Kiosk nr 2. W opinii tej wskazano, że urządzenie Terminal MTKIOSK nr seryjny 347 umożliwia prowadzenie operacji finansowych z wykorzystaniem platformy inwestycyjnej oraz, że do urządzenia tego nie mają zastosowania przepisy ustawy hazardowej, ponieważ zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Ponadto opinia nr 135/12 wskazuje na możliwość dokonywania z wykorzystaniem MT Kiosku takich operacji, jak przekaz środków pieniężnych, pośrednictwo pieniężne, dostęp do Internetu, doładowanie telefonu, wymiana walut, których to funkcji nie stwierdzono w urządzeniach, na których funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperymenty. Nie można było zatem w ocenie organu odwoławczego przyjąć, że opinia ta jest miarodajna w odniesieniu do spornych w sprawie automatów. Także opinia techniczna nr 5/12 z 07.03.2012 r., sporządzona przez biegłego sądowego dr inż. B. B., wydana w ramach postępowania karnego skarbowego nr [...] - Ktz 634/11, nie odnosi się do zajętych w toku kontroli automatów Csani. Z kolei, oceniając dowód z dokumentu w postaci interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 05.07.2011 r. organ wskazał, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych na instrumentach finansowych. Weryfikacja stanu faktycznego nie jest możliwa w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jedynie podczas postępowania podatkowego czy kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie rozstrzygał o charakterze prowadzonej działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych, a jedynie dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stosunku do hipotetycznego stanu faktycznego. W odniesieniu do opinii wydanej przez Departament Służby Celnej w Ministerstwie Finansów z 13.12.2010 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13.12.2010 r., nr SC13/7268/67/GKQ/10/9495, organ wskazał, że zgodny z obowiązującymi przepisami prawa jest pogląd, że "do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych". Taki wniosek ma znaczenie jednak dopiero, kiedy stwierdzimy, że podmiot prowadzi terminowe operacje finansowe. Nie można takiego waloru przypisać działalności prowadzonej przez A. G. , gdyż analiza materiału dowodowego wskazuje, że gry prowadzone na automatach Csani nr 1, czy też Csani Money Transfer Kiosk nr 2, które znajdowały się w lokalu położonym w Ł., przy ul. A 12, są grami hazardowymi, a nie dokonywaniem terminowych operacji finansowych. Natomiast postanowienia: Sądu Rejonowego w J. z 23.04.2013 r. i Sądu Okręgowego w K. z 17.09.2013 r., dotyczą rozstrzygnięcia kwestii promocji i reklamy gier hazardowych poprzez publiczne rozpowszechnianie symboli graficznych typowych dla automatów i gier hazardowych. Z kolei postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z 02.05.2012 r. oraz Sądu Rejonowego dla [...] w Ł. z 04.08.2014 r., dotyczą odmowy zatrzymania rzeczy. Postanowienie nr 400000-IDZR-9274-2/12 z 20.06.2012 r., w którym Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr 402000-UDZR-9273-7/12 z 20.04.2012 r. i umorzył postępowanie, które dotyczyło obciążenia A. G. kosztami przeprowadzenia eksperymentu w wysokości 5 PLN. Minister Finansów w postanowieniu nr SC/12/729/77/WKC/2011/4466 z 22.07.2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, czy korzystanie z platformy inwestycyjnej, będącej stroną internetową instytucji finansowej działającej poza granicami Polski, stanowi udział w grze losowej, zakładzie wzajemnym lub jakiejkolwiek innej formie hazardu. Natomiast interpelacje poselskie z 05.05.2014 r. oraz z 01.04.2014 r. dotyczą interpretacji przepisów prawa bankowego, ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz przepisów prawa dewizowego. Odnosząc się do powyższych dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art 188 ustawy stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że organ prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił również zarzutu nieuzasadnionego nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, które jak twierdzi odwołujący, nie mają zastosowania do osób fizycznych. Wskazał, że z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r.) wynika, iż "każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej". Obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Z powyższego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym i przed, i po 1 kwietnia 2017r., każdy, kto urządza grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry, podlega karze pieniężnej. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzenia działalności regulowanej. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, iż lokal, w którym zatrzymano urządzenie nie był kasynem, automat nie posiadał certyfikatu określającego jego charakter, właściciel urządzenia nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Przepis art. 3 ww. ustawy ogranicza urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwalając ich urządzanie wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Oznacza to, że odpowiednio do art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z kolei w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawa określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. W ocenie organu odwoławczego wyrażony w powołanym przepisie zakaz prowadzenia uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry przez osobę fizyczną, nie oznacza możliwości wystąpienia sytuacji, w której osoba fizyczna prowadzi taką działalność nielegalnie. Ponadto przepis ten nie wyłącza żadnej grupy podmiotów, na którą nie można by było nałożyć określonej w nim kary pieniężnej. Tym samym należy uznać, że strona jako wydzierżawiający lokal, w którym prowadzi działalność w zakresie gier na automatach, podlega sankcji określonej we wskazanym przepisie. Odnosząc się do załączonych do odwołania dokumentów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że opinia "Sprawozdanie dotyczące Wniosków z Oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych z Csani.com" z 07.01.2016 r. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że nie odnosi się do spornych urządzeń, a zatem nie może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołów oględzin i eksperymentu oraz zeznań świadków i tym samym podważyć ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie. Wbrew stanowisku strony skarżącej, z materiału dowodowego sprawy wynika, że M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A, [...] Ł., ul. A 12, uczestniczył w przedsięwzięciu, jakim jest organizowanie gry. Z umowy wynika, że strona kontrolowała dokonywane przez klientów transakcje finansowe, określała prawa i obowiązki uczestników lub brała inny udział w podziale zadań związanych z procesem organizacji gier. Z przyjętego stanu faktycznego sprawy wypływa wniosek, iż strona brała udział w przedsięwzięciu, polegającym na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych oraz ponosiła ryzyko gospodarcze związane z rentownością urządzeń, co miało znaczenie dla wysokości osiąganych zysków i uzyskanych przychodów, od których była uzależniona stawka czynszu płaconego przez Dzierżawcę. Mając na względzie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., przyjęto, że podatnik urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach Csani nr 1, i Csani Money Transfer Kiosk nr 2, które w pełni wypełniają określoną w art. 2 ust. 5 u.g.h. definicję gier na automatach tj. są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Prawidłowo również w ocenie organu odwoławczego została nałożona na stronę kara w wysokości 24.000,00 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wynajmował powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz dzierżawy jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną. Skarżący odwołując się do poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 7 czerwca 2017r. w sprawie o sygn. akt II GSK 5336/16 oraz z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt: II GSK 2736/16 wskazał, że obowiązek przeciwdziałania uszkodzeniom automatu przez osoby trzecie, a także obowiązek informowania dzierżawcy o ewentualnej wadliwości działania jego mienia mieści się w zakresie rzetelnego wykonywania wiążącej strony umowy dzierżawy, ale też wynika z troski i z zapobiegliwości przed ewentualną odpowiedzialnością za cudzą rzecz pozostawioną w jego lokalu. Nie sposób zatem uznać, aby przy braku innych okoliczności wskazujących na urządzanie gier na automatach przez wydzierżawiających, z uwagi na sam tylko fakt sprawowania ogólnej pieczy nad całym lokalem wraz ze wstawionym doń sprzętem, wydzierżawiający wyczerpali przesłanki pozwalające na uznanie ich za osoby współdziałające przy urządzaniu gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nawet określenie stawki czynszu najmu w kwocie 60 % przychodu netto z automatu do gier, czy posiadanie kluczy do automatu automatycznie nie przesądza o tym, iż najemca jest urządzającym. Zdaniem NSA o urządzaniu gier, można mówić, gdy taka aktywność powiązana jest także z porozumieniem biznesowym pomiędzy podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a wynajmującym powierzchnię użytkową na tą działalność. W dodatku musi tu być mowa o porozumieniu związanym bezpośrednio z udziałem tego ostatniego w przychodach z tej działalności — prowadzania gier hazardowych (gier na automatach) i ponoszeniem związanego z tym ryzyka gospodarczego. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy celne powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie części lokalu, nawet za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych automat, nie przesadza ani o urządzaniu tych gier, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 3) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129, a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, posiadającą wiadomości specjalne z zakresu u.g.h.; 4) art. 187 O.p. poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą; a ponadto: 5) art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, póz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 6) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h (p. wyrok SN z dnia 28 listopada 2014 r., II KK 55/14). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia M. K. kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach Csani poza kasynem gry zostały wydane z naruszeniem prawa obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzje organów zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I i II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". W niniejszej sprawie organ prawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 roku. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 10 czerwca 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Przechodząc do kolejnego etapu oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżący był osobą urządzającą gry na automacie wspólnie z podmiotem, który był dysponentem urządzeń znajdujących się w jego lokalu w chwili kontroli. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym dowodach dopuszczonych postanowieniem z dnia 24 listopada 2017 r., zgromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w postępowaniach numer [...] oraz [...] w szczególności umowie z dnia 22 stycznia 2015 roku, protokole przesłuchania z dnia 10 czerwca 2015 roku, protokole zatrzymania rzeczy z dnia 10 czerwca 2015 roku, opisie i spisie rzeczy, czy protokole oględzin. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, M. K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą A w dniu 1 sierpnia 2013 r. (dowód wydruk z CEIDG k- 157 akt adm.) i praktycznie od początku działalności umożliwiał umieszczenie w swoim lokalu automatów do gier. W lokalu M. K. zostało przeprowadzonych kilka kontroli, podczas których stwierdzono użytkowanie nielegalnych automatów do gier, tj. w dniu 21 stycznia 2015 roku w wyniku przeprowadzonej kontroli w lokalu A mieszczącym się w Ł. przy ul. A 12 ustalono, że znajdowały się tam dwa urządzenia do gier, w dniu 16 września 2015 roku w lokalu znajdowały się dwa urządzenia oraz w wyniku przeprowadzonej w dniu 10 czerwca 2015 r. kontroli w lokalu ustalono, że znajdowały się tam 2 urządzenia do gier o nazwie Csani oznaczony numerem 1 oraz Csani Money Transfer Kiosk, które dla potrzeb kontroli oznaczono nr 2. Urządzenia były włączone i przygotowane do gry, co potwierdza zarówno protokół z kontroli, jak i protokół z przesłuchania funkcjonariusza, który dokonywał kontroli. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, ani numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Jak oświadczył w trakcie kontroli skarżący, urządzenie łączy się z Internetem za pomocą WI-FI, a usługi internetowe świadczy telewizja kablowa C. Skarżący jak wynika z protokołu kontroli okazał kontrolującym umowę dzierżawy z dnia 22 stycznia 2015 r., jaką zawarł z Kancelarią A z siedziba w W. reprezentowaną przez A. G. Zgodnie z treścią umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu 22 stycznia 2015 roku pomiędzy Kancelarią A z siedzibą w W., ul. B 31/35, NIP [...], reprezentowaną przez A. G. (Kancelarią), a firmą A [...] Ł., ul. A 12, NIP 7751632098 (Wydzierżawiającym), Wydzierżawiający zobowiązał się wynająć na potrzeby Kancelarii powierzchnię w lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez Kancelarię. Przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej od Wydzierżawiającego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzenia do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub/i monet. Loginy w systemie MTKiosk urządzeń umieszczonych w lokalu to el 115 oraz 145. Wydzierżawiający oświadczył, że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię i zobowiązał się on aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, w szczególności zobowiązał się do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, a także identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię oraz dodatkowo weryfikowanie wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Jak wynika także z treści umowy wydzierżawiający oświadczył, że w realizowaniu w/w czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym Kancelaria umieściła swój kiosk. Kancelaria oraz Wydzierżawiający ustaliły wysokość czynszu dzierżawy w wysokości 40% z różnicy wpłat i wypłat do systemu Money Transfer Kiosk. Powyższe postanowienia umowy potwierdzają, zdaniem sądu, stanowisko organu, że skarżący brał udział w urządzaniu gier na przedmiotowych automatach. Świadczy o tym w szczególności sposób określenia w umowie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni w wysokości 40% zysku od zainstalowanego urządzenia od prowadzonej działalności, a zatem – jak trafnie wskazał organ odwoławczy - skarżący ponosił ryzyko ekonomiczne związane z prowadzeniem urządzenia gier i był niewątpliwie zainteresowany, aby przychody te były jak największe. Ponadto z treści umowy wynika szereg szczegółowo określonych czynności, jakie skarżący lub jego pracownicy są zobowiązani podjąć. Postanowienia umowy stanowią wręcz instrukcję postępowania dla skarżącego, wskazując na obowiązek znacznego zaangażowania się skarżącego i ewentualnie także jego pracowników, które przekraczają zwykłe obowiązki osoby podnajmującej część powierzchni lokalu np. identyfikowanie klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, czy też weryfikowanie wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. W ocenie Sądu, wbrew literalnemu brzmieniu umowy dzierżawy powierzchni, takie uregulowania wskazują, że skarżący nie tylko wynajął Kancelarii A z siedzibą w W. 3 m² powierzchni swojego lokalu, ale w istocie umożliwiał dostęp klientom do urządzenia, które wstawił w swoim lokalu oraz decydował o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Ponadto umowa w ogóle nie precyzuje, gdzie automaty mają być ustawione, a więc to skarżący decydował gdzie urządzenie stanie i jak będzie eksponowane. Uzyskiwany przez niego czynsz był związany z zyskiem jakie urządzenie przynosiło, a więc z ilością grających, a nie z wielkością powierzchni jaką zajmowało. Strona skarżąca niewątpliwie miała świadomość, że automat do uruchomienia wymaga wpłacenia gotówki i że wypłaca wygrane pieniężne. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącego były zwykłymi obowiązkami wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania najemcy 3 m² lokalu do używania. Mimo zawarcia umowy dzierżawy 3 m² powierzchni lokalu skarżący zachowywał władztwo nad całym lokalem, a czynsz dzierżawny stanowił w istocie wynagrodzenie za zgodę za możliwość wstawienia automatu do lokalu. Zauważyć przy tym należy, że nie była to jedyna umowa jaką skarżący zawarł na dzierżawę powierzchni. Sądowi wiadomo jest z urzędu, iż wyrokiem z dnia 19 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie. Postępowanie w tym zakresie dotyczyło kontroli przeprowadzonej w dniu 21 stycznia 2015 roku, w trakcie której skarżący okazał umowę dzierżawy powierzchni 2 m² lokalu zawartą ze spółką D w K. z 4 września 2013 r. oraz umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z 20 sierpnia 2013 r. zawartą z Kancelarią A. Jak wynika z umowy z 20 sierpnia 2013 r. zawartej z Kancelarią A przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym – przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Wynajmujący zobowiązał się w tej umowie również do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR i sprawdzania tożsamości takich osób i raportowania ich tożsamości oraz transakcji. Wysokość czynszu została określona w umowie na 40% różnicy wpłat i wypłat w systemie Money Transfer Kiosk. Umowa ta, podobnie jak umowa zawarta ze D spółka z o.o. w K. nie określała bliżej urządzeń, których dotyczyła, tak aby umożliwić ich identyfikację i zawierała zastrzeżenie, że ma moc jedynie w przypadku ulokowania urządzenia przez Kancelarię w lokalu Wydzierżawiającego. Trzeba podkreślić, iż bez zgody wynajmujących na wstawienie do ich lokali użytkowych automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponentów tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, informuje dysponenta automatu o potrzebie realizacji wypłat wygranych, czy awarii, a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. Umowne uregulowania wynikające z umowy zawartej przez skarżącego w dniu 22 stycznia 2015 roku z Kancelarią A dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać M. K. za biorącego udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zysku jaki przynosi automat oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzeń i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżący przyjął na siebie niniejszej umowie związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typową umową dzierżawy części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Tak więc treść niniejszej umowy dzierżawy powierzchni 3 m² lokalu niewątpliwie pozwala przyjąć, że wniosek o uznaniu skarżącego za współurządzającego gry na automatach jest uzasadniony. Zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczną współpracę skarżącego z podmiotami organizującymi gry na automatach, a ogniwem łączącym te podmioty jest, jak wynika z załączonych umów, osoba A. G. Zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatów do gier Csani oznaczonym nr 1 i Csani Money Transfers Kiosk oznaczonym nr 2, zarządzanie nimi i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. W ocenie Sądu takie aktywne działania omówione wcześniej skarżący podejmował, decydując o miejscu ustawienia automatu w swoim lokalu i umożliwiając dostęp do niego nieograniczonej ilości osób w godzinach przez siebie ustalonych, nadzorując korzystanie z nich przez grających, współpracując stale z przedstawicielem właściciela automatu w celu zapewnienia sprawnego działania urządzenia, czy zapewnienia wypłat grającym. Część działań postawała oczywiście w gestii dysponenta automatu. Zdaniem Sądu zawarta przez skarżącego umowa ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżący jako wydzierżawiający partycypował w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągał korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie przez skarżącego na zainstalowanie automatu w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącego świadczy również wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które w sposób precyzyjny zostały określone w umowie dzierżawy Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżący będąc podmiotem wydzierżawiającym lokal wziął na siebie obowiązki które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporne w sprawie automaty Csani czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatu oraz wynik eksperymentu). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Losowość oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. Sporne automaty, na których urządzano gry były urządzeniami elektronicznymi. Po wrzuceniu pieniędzy zadanie gracza jak wynika z protokołu kontroli polegało na wybraniu na ekranie dotykowym jednej z dostępnych gier (bez widocznych nazw), następnie na monitorze pojawiła się plansza wizualizująca pięć bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier na automatach. Przyciśnięcie przycisku na klawiaturze spowodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie. Grający nie miał na to żadnego wpływu, a więc wynik gry był dla niego nieprzewidywalny i nie zależał ani od jego wiedzy ani umiejętności. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27.10.2017 r. sygn. II GSK 1436/17 wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości. Losowość niewątpliwie oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. To, że wynik gry jest uzależniony od sposobu zaprogramowania generatora liczb, nie podważa losowego charakteru tych gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. Gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy, jeżeli jej wynik jest niezależny od poczynań grającego. Szczegółowy opis eksperymentu zawarty w protokole kontroli potwierdza, że gry na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy, gdyż grający po przyciśnięciu przycisku na klawiaturze sterującej nie miał żadnej możliwości oddziaływania na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry, a więc nie miał żadnego wpływu na wynik gry i jej wynik był dla niego nieprzewidywalny. Urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Zaznaczyć należy, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h., ani innych numerów lub oznaczeń, w tym identyfikujących właściciela urządzenia. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Obowiązujący w dniu kontroli przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszczał możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieściło się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 02.12.2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Podnoszenie zarzutu, że organ nie zlecił przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą jest więc niezasadne. Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenia Csani stanowią automaty do gier o niskich wygranych. Urządzenia nie miały też żadnych oznaczeń, ani poświadczenia rejestracji. Nie było ponadto przeszkód, aby to podmiot urządzający gry na urządzeniu uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie. Organ prawidłowo ocenił także, że złożone przez skarżącego dokumenty w postaci opinii technicznej 135/12 rzeczoznawcy Z. S. z dnia 26.11.2012 r. dotyczącej terminalu MT KIOSK nr seryjny 347 i opinii technicznej 5/12 wydanej przez B. B. dotyczącej platformy inwestycyjnej CSANI z uwagi na znaczny upływ czasu między zatrzymaniem automatu, a wydaniem tych opinii nie mogły stanowić podstawy czynionych ustaleń. Opinie wydane zostały 3 lata wcześniej niż zatrzymano automaty i dotyczyły one innych oznaczonych konkretnym numerem urządzeń. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe urządzenia są urządzeniami elektronicznymi i sposób ich działania jest uzależniony od zainstalowanego oprogramowania, brak było podstaw do wykorzystania tych opinii w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie ma żadnej pewności, że w spornych urządzeniach nie zostało zainstalowane zmienione lub w ogóle inne oprogramowanie. Sposób działania automatów w dacie kontroli, został prawidłowo ustalony na postawie przeprowadzonego eksperymentu, który określa aktualny stan i możliwości wykorzystania urządzeń, szczegółowo opisane w protokole kontroli. Organ prawidłowo ocenił także pozostałe dowody przedstawione przez skarżącego przy piśmie z dnia 3 listopada 2015 r. razem z umową dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą z firmą A. G. i stanowiące w znacznej części dokumenty powołane w tej umowie na okoliczność, że na urządzeniu Money Transfer Kiosk nie są urządzane gry hazardowe lecz umożliwia ono dokonywane operacji finansowych i nie podlega rygorom ustawy o grach hazardowych. Skarżący podnosi, że działalność prowadzona na ujawnionych w toku kontroli urządzeniach wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538). Zgodnie z tym przepisem, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 p.b., będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Zastosowanie przepisu art. 7a Prawa bankowego, możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został spełniony. Nie ma żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Jak wynika z protokołu kontroli, nie wydrukował się żaden paragon, ani żadne inne potwierdzenie udziału w grze. Trudno też uznać, że osoba korzystająca z automatu zawiera umowę zakupu lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z MTKiosku, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane, nie wie kto je składa. Prawidłowości poczynionych przez organy wniosków, w żadnej mierze nie jest również w stanie podważyć załączony do akt dokument w postaci interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z[...], albowiem jak trafnie uznał organ odwoławczy, dotyczyła ona interpretacji przepisów podatkowych na tle hipotetycznego stanu faktycznego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków finansowych transakcji dokonywanych na instrumentach finansowych. W żadnym zatem zakresie organ nie rozstrzygał w niej o charakterze prowadzonej działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, a przede wszystkim przeprowadzony i należycie udokumentowany eksperyment w zakresie każdego z automatów objętych niniejszym postępowaniem wykazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zasadne jest także stanowisko organu, że odpowiedzialność administracyjna przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach jest niezależna od odpowiedzialności karnej, a fakt wydania postanowienia o odmowie zatwierdzenia zatrzymania automatu do gry w stosunku do innej osoby w innej sprawie, czy umorzenie postępowania karnego, w którym A. G. i innej osobie stawiany był zarzut urządzania promocji i reklamy gier hazardowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że: kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącego wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wobec powyższego brak było podstaw do umorzenia postępowania i prawidłowo organy rozpoznały sprawę merytorycznie. W niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, a zatem pozyskiwane dowodu z badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. było zbędne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. d.j.